Cuando un no residente vende un inmueble situado en España, surge de forma casi automática una duda que trasciende la normativa española: ¿puede su país de residencia volver a gravar la misma ganancia que ya ha tributado en España? La respuesta se encuentra en los convenios para evitar la doble imposición que España tiene suscritos con la práctica totalidad de los países de nuestro entorno, generalmente basados en el Modelo de Convenio de la OCDE, que reparten la potestad tributaria entre el Estado donde se sitúa el inmueble (el Estado de la fuente) y el Estado de residencia del vendedor, y establecen mecanismos para evitar que la misma renta tribute dos veces.
La regla general del Modelo OCDE: tributación en el Estado donde radica el inmueble
El artículo relativo a las ganancias de capital en el Modelo de Convenio de la OCDE —que sirve de base a la inmensa mayoría de los convenios firmados por España— establece, con carácter general, que las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado en que estén situados dichos bienes. Esto significa que España, como Estado de la fuente, conserva la potestad de gravar la ganancia obtenida por el no residente en la venta de un inmueble situado en territorio español, con independencia de dónde resida fiscalmente el vendedor, a través del Impuesto sobre la Renta de no Residentes regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004.
Cómo evita el convenio la doble imposición: exención o imputación
Una vez reconocida la potestad de España para gravar la ganancia, corresponde al Estado de residencia del vendedor aplicar el mecanismo previsto en el convenio para eliminar la doble imposición que en otro caso se produciría al someter también esa renta a tributación en su propia normativa interna. Los convenios suscritos por España utilizan fundamentalmente dos métodos: el método de exención, por el que el Estado de residencia exime de tributación la renta ya gravada en España (pudiendo, no obstante, tenerla en cuenta para calcular el tipo aplicable al resto de rentas del contribuyente, en lo que se conoce como exención con progresividad), y el método de imputación o crédito fiscal, por el que el Estado de residencia grava la renta conforme a su propia normativa, pero permite deducir de la cuota resultante el impuesto ya pagado en España, con el límite del impuesto que hubiera correspondido pagar en el Estado de residencia por esa misma renta.
El método aplicable depende del convenio bilateral concreto y, en muchos casos, del tipo de renta de que se trate dentro del mismo convenio, por lo que no puede darse una respuesta única válida para todos los inversores: es imprescindible identificar el convenio aplicable según el país de residencia del vendedor y revisar sus disposiciones específicas antes de dar por sentado el tratamiento fiscal final de la operación.
La retención del 3% al comprador: garantía del pago en España
Con independencia de las reglas del convenio, la normativa española del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece un mecanismo de garantía específico en la compraventa de inmuebles: el comprador, sea o no residente, está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público un porcentaje del precio acordado (con carácter general, en torno al 3%) como pago a cuenta del impuesto que corresponda satisfacer al vendedor no residente por la ganancia obtenida. El vendedor podrá posteriormente, al presentar su declaración por la ganancia patrimonial, deducir esta retención de la cuota resultante, y solicitar la devolución del exceso si la retención practicada superó el impuesto finalmente adeudado, o incluso si el resultado de la operación fue una pérdida patrimonial. Este mecanismo es independiente del régimen del convenio de doble imposición, y su incumplimiento por parte del comprador puede generar responsabilidad subsidiaria sobre el propio inmueble transmitido.
Convenios con cláusulas específicas: sociedades con activos inmobiliarios
Numerosos convenios de doble imposición firmados por España, siguiendo la evolución del Modelo OCDE, incluyen además una cláusula que extiende la potestad tributaria del Estado de la fuente a las ganancias derivadas de la transmisión de acciones o participaciones de sociedades cuyo activo esté compuesto mayoritariamente por bienes inmuebles situados en dicho Estado, en una lógica similar a la que inspira, en el ámbito interno, el artículo 314 del TRLMV. Esto significa que, en determinados casos, la venta de participaciones de una sociedad española con patrimonio inmobiliario relevante por parte de un no residente también puede quedar sujeta a tributación en España, incluso cuando lo que formalmente se transmite no es el inmueble sino los valores de la sociedad titular. Conviene por ello revisar con detalle el convenio aplicable, ya que no todos incluyen esta cláusula ni la formulan en los mismos términos, y en algunos casos se exigen umbrales mínimos de composición inmobiliaria del activo para que resulte aplicable.
Para un análisis conjunto de cómo interactúan estos convenios con la fiscalidad ordinaria de los no residentes propietarios de inmuebles en España, puede resultar útil consultar el contenido sobre venta de inmueble por no residente, que desarrolla los distintos escenarios prácticos de tributación.
Certificados de residencia fiscal: un requisito formal imprescindible
Para poder invocar la aplicación de un convenio de doble imposición y, en su caso, beneficiarse de tipos reducidos o de exenciones específicas previstas en el mismo, el vendedor no residente debe acreditar su residencia fiscal en el otro Estado mediante el correspondiente certificado emitido por la autoridad fiscal competente de dicho país. La ausencia de este certificado puede llevar a la Administración tributaria española a aplicar la normativa interna sin tener en cuenta las disposiciones más favorables del convenio, por lo que conviene solicitarlo con antelación suficiente antes de presentar la declaración correspondiente a la operación.
Preguntas frecuentes
¿Puede un no residente evitar la retención del 3% invocando un convenio de doble imposición?
Con carácter general, la retención del 3% se aplica con independencia del convenio, ya que constituye un mecanismo interno de garantía del pago del impuesto; el convenio actúa después, en la fase de liquidación definitiva del impuesto o en el Estado de residencia, para evitar la doble imposición final sobre la renta.
¿Qué ocurre si el vendedor no residente no presenta la declaración de la ganancia tras la venta?
La retención practicada por el comprador queda como pago a cuenta, pero si el vendedor no regulariza su situación mediante la correspondiente declaración, la Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación y exigir el impuesto que efectivamente corresponda, con los recargos e intereses que procedan.
¿Los convenios de doble imposición eliminan siempre la tributación en España?
No; con carácter general, los convenios reconocen a España el derecho a gravar las ganancias derivadas de inmuebles situados en su territorio, y es el Estado de residencia del vendedor el que debe articular el mecanismo para evitar que esa misma renta tribute de nuevo en su propia jurisdicción.
¿Es diferente el tratamiento si el vendedor reside en un país sin convenio con España?
Sí; en ausencia de convenio, la eliminación de la doble imposición depende exclusivamente de la normativa interna del país de residencia del vendedor, que puede o no prever un mecanismo unilateral de deducción del impuesto pagado en el extranjero, por lo que conviene analizar específicamente dicha normativa antes de la operación.
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