La base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción de baja tributación es, con carácter general, el importe positivo que resulta de restar a las ganancias admisibles netas de las entidades del grupo situadas en ella la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica. Sobre esa base se aplica un tipo que equivale a la diferencia entre el 15 % mínimo y el tipo efectivo de la jurisdicción, y la cuota final es la suma de las modalidades nacional, primaria y secundaria. Este artículo, actualizado a octubre de 2026, explica cómo se calcula cada pieza y qué obligaciones de declaración acompañan al cálculo.
Claves del artículo
- El cálculo se hace por jurisdicción, no por entidad ni por grupo en su conjunto.
- El punto de partida es el resultado contable antes de eliminar operaciones intragrupo, con una serie de ajustes obligatorios.
- La exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica depende de costes salariales y activos materiales, con porcentajes decrecientes hasta 2032.
- El tipo de gravamen es la diferencia entre el 15 % y el tipo efectivo de la jurisdicción.
- La cuota española suma las modalidades nacional, primaria y secundaria.
- La declaración se presenta en el modelo 242 y la informativa en el modelo 241.
Esquema general del cálculo
El impuesto complementario no se liquida con la lógica de un impuesto sobre beneficios convencional. El cálculo se hace por jurisdicción: se agregan los resultados de todas las entidades constitutivas situadas en un mismo territorio, se determina su tipo efectivo y, si queda por debajo del mínimo, se calcula el impuesto que falta para llegar al 15 %. Después se reparte esa cantidad entre las entidades y las modalidades del impuesto que deben soportarlo.
El esquema, con las normas españolas de la Ley 7/2024 y del Real Decreto 252/2025, tiene cuatro pasos encadenados:
- Determinar las ganancias o pérdidas admisibles de cada entidad.
- Calcular los impuestos cubiertos ajustados y, con ellos, el tipo efectivo de la jurisdicción.
- Restar la exclusión de rentas vinculada a la sustancia y obtener la base imponible.
- Aplicar el tipo de gravamen y atribuir la cuota resultante a cada modalidad.
Base imponible del impuesto complementario
La regla general es sencilla de enunciar: la base imponible es el importe positivo de las ganancias admisibles netas de la jurisdicción menos la exclusión de rentas vinculada a la sustancia. Si el resultado es cero o negativo, no hay base y no se devenga impuesto en esa jurisdicción. La norma concreta después la base que corresponde a cada contribuyente según la modalidad del impuesto.
| Modalidad | Base imponible del contribuyente |
|---|---|
| Nacional | Base de la jurisdicción española multiplicada por la proporción que representa la ganancia admisible del contribuyente sobre el total de ganancias admisibles en España |
| Primaria | Base de la jurisdicción de baja tributación multiplicada por la proporción de ganancia de cada entidad participada y por el porcentaje de participación, directo o indirecto, de la matriz |
| Secundaria | Cuantía del impuesto atribuida a España dividida entre el tipo de gravamen de la jurisdicción de baja tributación |
Ganancias y pérdidas admisibles
El cálculo parte del resultado contable de cada entidad constitutiva en el periodo, tomado antes de cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo y según la norma contable aceptable utilizada por la matriz última en sus cuentas consolidadas. Sobre esa cifra se practican ajustes que neutralizan partidas que no se quieren gravar o que distorsionan la comparación entre territorios. Entre ellos figuran:
- El gasto tributario neto.
- Los dividendos excluidos y las ganancias o pérdidas de capital excluidas.
- Las ganancias o pérdidas derivadas del método de revalorización y de la enajenación de determinados activos y pasivos.
- Las diferencias asimétricas en moneda extranjera.
- Los gastos no admisibles, como pagos ilegales, multas y sanciones.
- Los errores y cambios de criterio contable.
- El gasto de pensiones devengado.
Cuando no sea posible determinar de manera razonable el resultado contable de una entidad, o cuando la aplicación de un principio contable concreto genere una distorsión significativa de la competencia, o existan desajustes entre los ejercicios de la matriz última y los de las entidades constitutivas, la norma prevé reglas específicas de determinación.
Exclusión de rentas vinculada a la sustancia
Esta exclusión busca que las jurisdicciones con actividad real, medida por personal y activos tangibles, no sufran el impuesto sobre la parte de beneficios que se considera razonablemente asociada a esa actividad. Se calcula aplicando un porcentaje a los costes salariales admisibles y otro al valor contable de los activos materiales admisibles de las entidades de la jurisdicción. Los porcentajes parten de un régimen transitorio más generoso que va reduciéndose en cada periodo hasta alcanzar el 5 % en ambos conceptos al final del periodo transitorio, que se extiende hasta los periodos que comiencen a partir del 31 de diciembre de 2032.
| Periodos iniciados a partir del 31 de diciembre de | Porcentaje sobre costes salariales | Porcentaje sobre valor contable de activos materiales |
|---|---|---|
| 2023 | 10 % | 8 % |
| 2024 | 9,8 % | 7,8 % |
| 2025 | 9,6 % | 7,6 % |
| 2026 | 9,4 % | 7,4 % |
Se computan trabajadores admisibles a jornada completa o parcial, además de contratistas independientes que participen en las actividades ordinarias del grupo bajo su dirección y control. Los costes salariales incluyen sueldos y otros gastos que supongan un beneficio personal directo e individualizado, como seguros de enfermedad, impuestos sobre la nómina o cotizaciones del empleador a la seguridad social. Son activos materiales admisibles los elementos del inmovilizado material, los recursos naturales, el derecho del arrendatario a usar activos materiales situados en la jurisdicción y ciertas concesiones o licencias que impliquen una inversión significativa. Existen reglas para repartir personal y activos que se utilizan en varias jurisdicciones o en más de un grupo.
Tipo de gravamen y cuota del impuesto complementario
El tipo de gravamen es la diferencia entre el tipo mínimo, que es el 15 %, y el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción. Si en un periodo el tipo efectivo es inferior al mínimo, las entidades del grupo deben soportar el impuesto correspondiente, en la modalidad que proceda.
El tipo efectivo resulta de dividir los impuestos cubiertos ajustados entre las ganancias admisibles netas de las entidades de la jurisdicción, expresado en porcentaje y redondeado a cuatro decimales. Los impuestos cubiertos ajustados parten, en general, del gasto por impuesto corriente sobre beneficios registrado en las cuentas de cada entidad, al que se aplican ajustes. El tratamiento de activos y pasivos por impuestos diferidos y de los activos transmitidos durante el periodo de transición tiene un régimen específico para el primer periodo y los siguientes.
La cuota de una entidad situada en España es la suma de la cuota del impuesto complementario nacional, la del primario y la del secundario. Cada modalidad tiene reglas propias: el nacional incorpora regímenes especiales, supuestos de imposibilidad de determinar el resultado contable y tratamientos de entidades de titulización; el primario regula atribución y compensación; y el secundario se vincula a la regla de beneficios insuficientemente gravados. Existe además una regla para fijar un impuesto complementario adicional cuando haya que recalcular el tipo efectivo de ejercicios anteriores.
Ejemplo ilustrativo del impuesto complementario nacional
Ejemplo meramente ilustrativo con cifras simplificadas: el grupo tiene en España dos filiales con ganancias admisibles agregadas de 100 millones de euros e impuestos cubiertos ajustados de 9 millones, de modo que el tipo efectivo es del 9 %. Los costes salariales admisibles ascienden a 40 millones y los activos materiales admisibles a 50 millones, en un periodo que comienza a partir del 31 de diciembre de 2026.
- Exclusión por sustancia: 9,4 % de 40 millones (3,76 millones) más 7,4 % de 50 millones (3,70 millones), es decir, 7,46 millones.
- Base imponible: 100 millones menos 7,46 millones, igual a 92,54 millones.
- Tipo de gravamen: 15 % menos 9 %, es decir, 6 %.
- Cuota del impuesto complementario nacional: 6 % de 92,54 millones, aproximadamente 5,55 millones.
Si una de las filiales aporta el 60 % de las ganancias admisibles, soportaría el 60 % de esa cuota. En la práctica, el cálculo real exige depurar los ajustes anteriores y valorar posibles puertos seguros, y la cifra final puede ser muy distinta.
Regímenes especiales que alteran el cálculo
Ciertos supuestos se apartan de las reglas ordinarias. La ley contempla normas específicas para:
- Reestructuraciones empresariales y negocios conjuntos, incluidas fusiones y escisiones, entradas y salidas de entidades del grupo y la inclusión de ganancias o pérdidas por transmisión de elementos patrimoniales según se integren o no en una reorganización.
- Matrices últimas fiscalmente transparentes y matrices sujetas a regímenes de deducibilidad de dividendos, incluidas cooperativas.
- Entidades sujetas a un régimen tributario de distribución admisible.
- Entidades de inversión y de inversión de seguros.
- Entidades constitutivas de propiedad minoritaria, con reglas distintas según formen o no un subgrupo de propiedad minoritaria.
También hay reglas especiales para pagos basados en instrumentos de patrimonio, entidades aseguradoras, rentas del transporte marítimo internacional, el reparto de resultados entre una entidad y su establecimiento permanente y la atribución de resultados de entidades transparentes. Un grupo que haya realizado una reorganización reciente debería analizar este bloque antes de cerrar el cálculo; para operaciones corporativas puede resultar útil el apoyo en reestructuración empresarial.
Declaración, ingreso y obligaciones de información
El contribuyente o su sustituto presenta la declaración del impuesto complementario en el modelo 242, determina la deuda y la ingresa en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior al cierre del periodo. Como régimen transitorio, para el primer periodo el plazo se amplía a los 25 días naturales siguientes al decimoctavo mes y, en todo caso, no puede presentarse antes del 30 de junio de 2026. La deuda puede pagarse mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el inventario o registro correspondiente, y el sustituto puede reclamar a los contribuyentes lo satisfecho en su nombre.
Además existe una declaración informativa en el modelo 241, que identifica las entidades, la estructura del grupo y los datos de cálculo, y que se presenta hasta el último día del decimoquinto mes posterior al cierre. Cuando otra entidad del grupo la presente en su lugar, debe comunicarse esta circunstancia con el modelo 240. Para los periodos iniciados antes del 31 de diciembre de 2028 puede optarse por una declaración informativa simplificada respecto de jurisdicciones que no generan impuesto o cuyo cálculo puede hacerse a escala de jurisdicción.
Sanciones
La falta de presentación en plazo de la declaración informativa, o su presentación incompleta, inexacta o con datos falsos, es infracción grave. La multa es de 10.000 euros por cada dato o conjunto de datos que debiera incluirse, con un tope del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del grupo, incluidas las entidades excluidas. Se reduce si la presentación fuera de plazo es espontánea. La falta de presentación en plazo de las comunicaciones previstas se sanciona con multa fija de 10.000 euros por cada una.
Errores frecuentes en el cálculo
- Tomar como punto de partida el resultado consolidado después de eliminaciones intragrupo en lugar del resultado individual previo.
- Olvidar ajustes como los dividendos excluidos o las multas y sanciones.
- Aplicar a la exclusión de sustancia los porcentajes de un ejercicio equivocado.
- Calcular el tipo efectivo por entidad en lugar de por jurisdicción.
- Ignorar el régimen transitorio de impuestos diferidos en el primer periodo.
- Presentar la declaración informativa fuera de plazo o con datos incompletos.
Preguntas frecuentes
Se restan a las ganancias admisibles netas de la jurisdicción las rentas excluidas por sustancia económica, calculadas sobre costes salariales y activos materiales. Si el resultado es positivo, constituye la base de la jurisdicción.
Para periodos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2026 se aplica el 9,4 % a los costes salariales admisibles y el 7,4 % al valor contable de los activos materiales admisibles. Los porcentajes bajan cada año hasta el 5 %.
Es la diferencia entre el tipo mínimo del 15 % y el tipo efectivo de la jurisdicción. Cuanto menor sea el tipo efectivo, mayor será el tipo de gravamen aplicable a la base.
La declaración se presenta en el modelo 242 y la declaración informativa en el modelo 241. La comunicación de la entidad declarante de la informativa se realiza con el modelo 240.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.