El impuesto complementario del Pilar 2 es un impuesto directo, vigente en España para periodos que se inician a partir del 31 de diciembre de 2023, que garantiza una tributación efectiva mínima del 15 % a los grupos multinacionales y a los grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud cuyo importe neto de la cifra de negocios alcance los 750 millones de euros. Quedan obligadas las entidades del grupo situadas en España, con exclusiones para entidades públicas, fondos de pensiones y organizaciones sin ánimo de lucro, y con un régimen transitorio que pospone o neutraliza la exigencia en determinados casos. Este artículo, actualizado a octubre de 2026, explica quién está sujeto y cómo funcionan las reglas transitorias.
Claves del artículo
- El umbral subjetivo es una cifra de negocios consolidada de al menos 750 millones de euros en dos de los cuatro ejercicios anteriores.
- Existen tres modalidades: impuesto complementario nacional, primario y secundario.
- El tipo impositivo mínimo es del 15 % y la cuota cubre la diferencia con el tipo efectivo de cada jurisdicción.
- El sustituto del contribuyente asume las declaraciones, el pago y las actuaciones de comprobación.
- Hay una exclusión de minimis y puertos seguros que pueden reducir el impuesto a cero.
- El régimen transitorio de puerto seguro basado en el informe país por país alcanza los periodos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2026.
Qué es el impuesto complementario y de dónde procede
El Pilar 2 nace de las recomendaciones de la OCDE y del G-20 para frenar el traslado de beneficios a territorios de baja o nula tributación mediante un nivel mínimo global de imposición. En la Unión Europea se articuló con una directiva que sigue de cerca las normas modelo de la OCDE, aunque amplía el ámbito a los grupos nacionales de gran magnitud para evitar discriminar entre situaciones transfronterizas y nacionales. España lo incorporó mediante la Ley 7/2024, desarrollada por el Real Decreto 252/2025 y por la Orden HAC/1198/2025 en materia de modelos.
El hecho imponible es la obtención de rentas por las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud cuando estén situadas en una jurisdicción cuyo tipo impositivo efectivo, calculado a nivel de jurisdicción, sea inferior al tipo mínimo. Son entidades constitutivas todas las entidades miembros del grupo y los establecimientos permanentes de una entidad principal que forme parte de él.
Quién está obligado: sujetos, contribuyentes y sustituto
La norma distingue tres figuras. El sujeto pasivo es la entidad constitutiva situada en España que forme parte de un grupo cuando, en al menos dos de los cuatro periodos impositivos anteriores, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto del grupo, incluidas las entidades excluidas, sea igual o superior a 750 millones de euros según las cuentas consolidadas de la matriz última. Un grupo multinacional es el que incluye al menos una entidad o establecimiento permanente fuera de la jurisdicción de la matriz última, y un grupo nacional de gran magnitud es aquel cuyas entidades están todas en España.
Los contribuyentes varían según la modalidad:
| Modalidad | Qué grava | Quién tributa |
|---|---|---|
| Impuesto complementario nacional | Rentas de entidades situadas en España con tipo efectivo inferior al mínimo | Las entidades constitutivas del grupo en España |
| Impuesto complementario primario | Rentas de entidades de baja tributación fuera de España, por la parte de participación | Matriz última, matriz intermedia o matriz parcialmente participada situada en España |
| Impuesto complementario secundario | Regla de beneficios insuficientemente gravados | Entidades del grupo multinacional situadas en España, cuando la matriz no aplica una regla de inclusión admisible |
El sustituto del contribuyente es una entidad constitutiva no excluida, elegida por este orden: la matriz última si está en España; la matriz situada en España con mayor valor neto contable de activos materiales; y la entidad constitutiva situada en España con mayor valor neto contable de activos materiales. El sustituto presenta las declaraciones, paga las deudas y atiende las actuaciones de comprobación, y el resto de contribuyentes responde solidariamente. Las entidades de inversión no son contribuyentes por la modalidad secundaria.
Entidades excluidas
Por su naturaleza, quedan fuera las entidades que no ejercen actividad empresarial o que realizan actividades de interés general: entidades públicas, organizaciones internacionales, fondos de pensiones y organizaciones sin ánimo de lucro. También los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando sean la matriz última del grupo, y las entidades participadas al menos al 95 % de su valor o al 85 % de sus fondos propios por alguna de las anteriores, cumpliendo ciertos requisitos. En determinados casos la entidad declarante puede optar por no considerarlas excluidas.
No exigibilidad: minimis y puertos seguros
La ley prevé que el impuesto no sea exigible en ciertos supuestos. Con la exclusión de minimis, si la media de ingresos admisibles de las entidades de una jurisdicción es inferior a 10 millones de euros y la media de ganancias o pérdidas admisibles es inferior a 1 millón, la entidad declarante puede optar por que el impuesto adeudado en esa jurisdicción sea cero. Esta exclusión no vale para entidades sin residencia ni para entidades de inversión.
Además, no se exige el impuesto primario respecto de rentas de otra jurisdicción cuando esta aplica un impuesto complementario nacional admisible, o un acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros garantiza el nivel de imposición exigido.
Régimen transitorio del impuesto complementario
El régimen transitorio establece tres supuestos de no exigibilidad:
- Fase inicial de actividad internacional: el impuesto complementario nacional no se exige a la matriz última y a sus entidades en España durante los cinco primeros años de dicha fase, o de los cinco primeros periodos desde que un grupo nacional de gran magnitud queda sujeto por primera vez. Debe comunicarse el comienzo de la fase inicial, y su incumplimiento tiene un régimen sancionador específico.
- Puerto seguro transitorio con información país por país: para los periodos iniciados entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, no se exige el impuesto en las jurisdicciones en las que se cumpla uno de tres requisitos y exista información país por país admisible.
- Regla de beneficios insuficientemente gravados: no exigible respecto de la jurisdicción de la matriz última para grupos con periodo impositivo de hasta doce meses que se inicie antes del 31 de diciembre de 2025 y termine antes del 31 de diciembre de 2026, si la matriz tributó al menos al 20 % nominal.
Los tres requisitos alternativos del segundo supuesto son los siguientes:
- Ingresos de la jurisdicción menores o iguales a 10 millones de euros y resultado antes de impuestos menor o igual a 1 millón.
- Tipo impositivo efectivo simplificado igual o superior al 15 % (periodos iniciados en 2023 y 2024), al 16 % (2025) o al 17 % (2026).
- Resultado antes de impuestos no superior a la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica de la jurisdicción.
Territorialidad y ámbito temporal
El impuesto se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales del País Vasco y Navarra y de los tratados internacionales. La localización de las entidades depende de su residencia fiscal (sede de dirección, lugar de creación o criterio análogo) y, subsidiariamente, de la jurisdicción donde se hayan creado. Las entidades transparentes se consideran generalmente sin residencia, salvo que sean la matriz última o estén obligadas a aplicar una regla de inclusión de rentas. El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico de la matriz última si elabora cuentas consolidadas y, en su defecto, con el año natural. El impuesto se devenga el último día del periodo.
Ejemplo ilustrativo y errores frecuentes
Ejemplo meramente ilustrativo: un grupo cuya matriz reside en un tercer país y que tiene una filial en España superó los 750 millones de cifra de negocios consolidada en tres de los cuatro últimos ejercicios. La filial española es sujeto pasivo, y si el tipo efectivo del grupo en España fuera inferior al 15 % tributaría por el impuesto complementario nacional. Si el grupo se encuentra en su primer año de actividad internacional, podría acogerse a la no exigibilidad de cinco años, siempre que comunique la fase inicial.
- Medir el umbral de 750 millones sin incluir a las entidades excluidas.
- No comunicar el comienzo de la fase inicial de actividad internacional y perder la no exigibilidad.
- Dar por hecho que el puerto seguro transitorio se aplica sin información país por país admisible.
- Ignorar que el sustituto del contribuyente puede ser una filial española sin que sea la matriz.
- Suponer que un grupo exclusivamente nacional queda fuera del impuesto.
Preguntas frecuentes
Las entidades constitutivas situadas en España de grupos cuya cifra de negocios consolidada alcanzó 750 millones de euros en al menos dos de los cuatro ejercicios anteriores. Incluye grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud.
El 15 %. El impuesto complementario cubre la diferencia entre ese tipo mínimo y el tipo efectivo calculado en cada jurisdicción de baja tributación.
Sí. Hay una no exigibilidad de cinco años en la fase inicial de actividad internacional, un puerto seguro transitorio con información país por país hasta periodos iniciados en 2026 y una exención temporal de la regla de beneficios insuficientemente gravados en ciertos casos.
El sustituto del contribuyente: la matriz última si está en España o, en su defecto, la entidad española con mayor valor neto contable de activos materiales. El resto de entidades responde solidariamente.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales, consulte con LRB Tax & Legal. Si el grupo se plantea una reorganización, puede interesar también la reestructuración empresarial. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.