UTEs y AIEs: El Tribunal Supremo Resuelve que la Incorrecta Determinación de la Base Imponible es Infracción del Art. 196 LGT con Sanción del 40%, no del Art. 195 con el 15%

La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 829/2026, de 1 de julio (ROJ: STS 2943/2026), zanja definitivamente una controversia de enorme trascendencia práctica para las Uniones Temporales de Empresas (UTEs) y las Agrupaciones de Interés Económico (AIEs): cuando una de estas entidades calcula incorrectamente su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades —por ejemplo, declarando una base negativa cuando la correcta era positiva— y la imputa así a sus socios residentes, esa conducta es constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el artículo 196.1 de la Ley General Tributaria, que conlleva una sanción del 40%, y no de la infracción del artículo 195 LGT, cuya sanción es del 15%. La diferencia económica entre ambas calificaciones es, como se verá, de enorme magnitud.

El Supuesto de Hecho: Una UTE que Declaró Pérdidas Cuando en Realidad Tuvo Beneficios

La UTE Fase IV Circunvalación, integrada por tres sociedades mercantiles residentes en España (Acciona Infraestructuras, Lopesan Asfaltos y Construcciones, y Transportes y Excavaciones Espino Flores), presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 declarando una base imponible negativa de -2.402.716,80 euros, que imputó íntegramente a sus tres socios en los porcentajes de participación que a cada uno correspondía. Al no tener socios no residentes, la UTE no tenía obligación de tributar directamente por el IS.

La Inspección, tras el procedimiento correspondiente, corrigió la base imponible elevándola en 11.215.163,01 euros: la UTE había deducido gastos financieros en exceso sin respetar el límite del artículo 16 de la LIS, había imputado incorrectamente el consumo de existencias comerciales y había aplicado un tratamiento contable erróneo a los ingresos derivados de la obra ejecutada. El resultado fue que la base imponible pasó de ser -2.402.716,80 euros a ser +8.812.446,21 euros. La liquidación derivada del acta de conformidad devino firme al no ser recurrida.

A continuación, la Inspección inició procedimiento sancionador y calificó la conducta como infracción grave del artículo 196.1 LGT, imponiendo una sanción de 3.140.245,64 euros —resultado de aplicar el 40% sobre la corrección de la base imponible (11.215.163,01 euros) y reducirla en un 30% por la conformidad prestada—. La UTE impugnó el acuerdo sancionador argumentando que la conducta solo podía ser sancionada conforme al artículo 195.1 LGT al tipo del 15%, no conforme al artículo 196.1 LGT al 40%.

El Núcleo del Debate: ¿Art. 195 o Art. 196 LGT?

La controversia se centra en la distinción entre dos tipos infractores:

El artículo 195 LGT tipifica la infracción tributaria por «determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros». La sanción es del 15% sobre las cantidades indebidamente determinadas.

El artículo 196 LGT tipifica, exclusivamente para las entidades en régimen de imputación de rentas, la infracción de «imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros». La sanción es del 40% sobre el importe de las cantidades incorrectamente imputadas —calculada como suma de las diferencias con signo positivo, sin compensación con diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio y las que se imputaron—.

La UTE sostuvo que su conducta se encuadraba en el artículo 195 LGT: había determinado incorrectamente la base imponible —primera fase—, pero la había imputado correctamente a sus socios en los porcentajes correctos —segunda fase—. Solo si hubiera imputado mal los porcentajes o hubiera imputado sin error de cálculo previo encajaría en el artículo 196. La distinción entre «fase de determinación» y «fase de imputación» es, según la UTE, la clave interpretativa del sistema.

La Administración y los tribunales de instancia rechazaron esta distinción. Una UTE con socios todos residentes no determina su base imponible como operación que tenga significación tributaria autónoma: la determina para imputarla. Si imputa una base diferente de la realmente obtenida —porque la calculó mal—, la imputación es incorrecta, y ello encaja en el artículo 196.

La Tortuosa Historia del Criterio Jurisprudencial y Administrativo

La evolución del criterio en este punto refleja la dificultad real de la cuestión. La Sección Segunda de la Audiencia Nacional se había pronunciado en sentido favorable a la UTE (sentencias de 6 de marzo de 2019 y 23 de noviembre de 2022): la deducción improcedente de gastos era incorrecta determinación de la base, no incorrecta imputación. Siguiendo esa doctrina, el TEAC también había modificado su criterio en enero de 2023 para alinearse con la posición pro-contribuyente.

Sin embargo, la propia Audiencia Nacional cambió de criterio en la sentencia de 26 de abril de 2023 —objeto del recurso de casación—, volviendo a la posición de que el artículo 196 incluye todos los supuestos de imputación incorrecta, incluidos los que traen causa de una incorrecta determinación previa. Ese viraje hizo que el TEAC, en octubre de 2023, volviera a su posición original favorable a la Administración.

El recurso de casación de la UTE ante el Tribunal Supremo tenía como objetivo que el Alto Tribunal fijara definitivamente el criterio. El Tribunal Supremo se pronuncia en la STS 2943/2026 confiriendo así, por primera vez, una jurisprudencia vinculante sobre esta cuestión.

La Doctrina del Tribunal Supremo: La Determinación Incorrecta Es Imputación Incorrecta

El Tribunal Supremo desestima el recurso de la UTE y fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

La incorrecta determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades por una UTE, autoliquidando una base imponible negativa que imputa a sus socios residentes, ulteriormente corregida por la Inspección pasando a ser positiva, comporta una incorrecta imputación de la base imponible a sus miembros residentes en territorio español. Por tanto, es una conducta subsumible en el tipo infractor del artículo 196.1 LGT, y no en el artículo 195.1 de dicha norma legal.

El razonamiento de la Sala descansa en los siguientes pilares:

Las dos fases son tramos de un mismo proceso, no operaciones independientes. La distinción entre «fase de determinación» y «fase de imputación» que propone la UTE puede ser correcta conceptualmente, pero no puede llevar a concebir ambas fases como operaciones tributariamente autónomas. Una UTE con todos sus miembros residentes no determina su base imponible como operación con significación tributaria propia: la determina exclusivamente para imputarla. La determinación es instrumental respecto de la imputación.

La obligación legal es imputar las bases «obtenidas», no las «declaradas». El artículo 48.1.b) del TRLIS —hoy artículos 43 a 47 LIS— obligaba a la UTE a imputar a sus socios residentes las bases imponibles «obtenidas» por ella. La expresión «obtenidas» hace referencia a las bases realmente obtenidas, no a las declaradas. Si las bases imputadas no son las «obtenidas» —porque fueron mal calculadas—, la imputación es, necesariamente, incorrecta.

La lógica antielusiva del artículo 196 requiere esta interpretación. Si se aceptara la tesis de la UTE, la incorrecta determinación de la base por una entidad con socios todos residentes quedaría en una zona de impunidad: la UTE no puede ser sancionada por el artículo 191 LGT porque no estaba obligada a tributar directamente; los socios tampoco pueden ser sancionados porque se limitaron a declarar lo que la UTE les imputó; y el artículo 195 tampoco sería aplicable —según la propia UTE— porque requeriría declaraciones falsas o acreditación de partidas inexistentes. El artículo 196 existe precisamente para cubrir este hueco y sancionar a la entidad de imputación que incumple su obligación de imputar las bases realmente obtenidas.

La acepción «incorrectamente» comprende ambos supuestos. El término «imputar incorrectamente» del artículo 196.1 LGT no puede interpretarse en el sentido restrictivo que propone la UTE —solo el porcentaje incorrecto—, sino que comprende todos los supuestos en que la UTE ha imputado una base imponible diferente a la realmente obtenida, tanto por aplicar un porcentaje incorrecto como por imputar una base inferior a la realmente generada.

Las Consecuencias Sancionadoras: La Diferencia entre el 15% y el 40%

La trascendencia económica de esta doctrina para las UTEs y AIEs implicadas en procedimientos sancionadores es evidente. En el caso enjuiciado, la diferencia entre la sanción efectivamente impuesta y la que habría correspondido de haberse aplicado el artículo 195 LGT es la siguiente:

• Bajo el artículo 196 LGT: 40% sobre 11.215.163,01 euros = 4.486.065,20 euros, reducidos en un 30% por conformidad = 3.140.245,64 euros de sanción efectiva.
• Bajo el artículo 195 LGT: 15% sobre el mismo importe = 1.682.274,45 euros antes de reducción, resultando en aproximadamente 1.177.592 euros tras la reducción del 30% por conformidad.

La calificación como infracción del artículo 196 en lugar del 195 supuso en este caso una sanción aproximadamente 2,7 veces mayor. En correcciones de base imponible de mayor cuantía, el diferencial puede ser millonario.

Implicaciones Prácticas para UTEs, AIEs y sus Socios

Gestión del riesgo sancionador en procedimientos de inspección: cuando la Inspección corrige la base imponible de una UTE o AIE con socios residentes, el riesgo sancionador no se limita al artículo 195 LGT (15%) sino que se extiende al artículo 196 (40%). Esta circunstancia debe tenerse en cuenta en la evaluación de las contingencias fiscales y en la decisión sobre si firmar acta de conformidad —que reduciría el 40% en un 30%, resultando en un tipo efectivo del 28%— o de disconformidad.

Revisión de sanciones ya impuestas: los procedimientos sancionadores en curso bajo el artículo 195 LGT que se hubieran impuesto a UTEs o AIEs por errores en la determinación de la base imponible pueden verse revisados al alza si la Administración recurre. Los recursos del contribuyente que cuestionaban la aplicación del artículo 196 quedan ahora sin sustento jurisprudencial.

Importancia de la revisión contable y fiscal previa: la sentencia refuerza la necesidad de que las UTEs y AIEs realicen una revisión fiscal rigurosa de sus autoliquidaciones antes de presentarlas, especialmente en lo relativo a: deducibilidad de gastos financieros y respeto del límite del artículo 16 LIS; tratamiento de provisiones e imputación temporal de ingresos y gastos; y cualquier ajuste extracontable. Un error en la determinación de la base imponible ya no arrastra solo el riesgo de una liquidación complementaria, sino el de una sanción del 40%.

Planificación de la conformidad: dado el tipo sancionador del 40% y la reducción del 30% por conformidad —que resulta en una sanción efectiva del 28%— frente al tipo base del artículo 191 LGT (50% en régimen general), la decisión sobre firmar acta en conformidad adquiere una dimensión económica especialmente relevante. La conformidad en procedimientos de UTEs y AIEs puede ser la opción más racional desde el punto de vista del coste total de la regularización.

Conclusión

La STS 2943/2026 cierra definitivamente el debate sobre la calificación sancionadora de los errores en la determinación de la base imponible por UTEs y AIEs. La incorrecta determinación de la base imponible, cuando se imputa a los socios residentes una base distinta de la realmente obtenida, es infracción grave del artículo 196.1 LGT con sanción del 40%, no del artículo 195.1 con sanción del 15%. La distinción conceptual entre «fase de determinación» y «fase de imputación» no altera esta conclusión porque, en el régimen de imputación de rentas, ambas fases son tramos inseparables de un mismo proceso cuyo resultado obligatorio es la imputación de las bases realmente obtenidas.

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