El test del 75% de tributación es uno de los tres requisitos de la transparencia fiscal internacional (TFI): si la entidad no residente paga, por sus rentas pasivas, menos del 75% del impuesto que habría correspondido según el Impuesto sobre Sociedades español, esas rentas pueden imputarse a su socio residente en España. Es una comparación de importes pagados, no de tipos nominales, y por eso exige un cálculo cuidadoso.
Claves del artículo
- La TFI requiere tres condiciones: control de al menos el 50%, baja tributación y rentas de carácter pasivo.
- La baja tributación se da cuando el impuesto extranjero es inferior al 75% del que correspondería según las normas del IS español.
- Si la entidad tiene varias fuentes de renta, solo se imputan las que superan el test.
- El impuesto de comparación se calcula con todas las reglas del IS (exenciones, imputación temporal, bases negativas, deducciones), no solo con el tipo.
- No se aplica el régimen a entidades de la UE o del EEE cuando el contribuyente acredita que realizan actividades económicas.
Los tres requisitos de la TFI
El régimen de transparencia fiscal internacional pretende evitar que se coloquen capitales en sociedades instrumentales situadas en territorios de baja tributación para diferir o eludir la tributación. Se aplica a personas físicas (IRPF) y a entidades (IS). Para activarlo han de concurrir tres requisitos:
- Participación: control igual o superior al 50% del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, medido al cierre del ejercicio de la sociedad no residente, solos o junto con personas o entidades vinculadas o con parientes hasta el segundo grado.
- Grado de tributación: el test del 75% que tratamos en este artículo.
- Tipo de renta: rentas no derivadas de actividades empresariales, como inmuebles, dividendos, intereses, derivados o ciertas operaciones vinculadas.
Puede ampliarse la visión de estas cuestiones en nuestro enfoque de fiscalidad internacional y filiales.
Cómo se mide el test del 75% de tributación
El importe satisfecho por la entidad no residente, imputable a las rentas objeto de inclusión, por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, se compara con el 75% del IS español que habría correspondido. Si es inferior, se cumple el requisito de baja tributación.
La fuente destaca cuatro reglas clave:
- No hay una definición legal de gravamen de naturaleza idéntica o análoga; la interpretación razonable es todo tributo que grave las rentas obtenidas por la entidad o el establecimiento permanente.
- La renta de la entidad no residente se calcula con las normas del IS, incluso si su imputación temporal difiere del criterio del devengo.
- Para el IS que habría correspondido se toman todas las normas del impuesto: tipo de gravamen, exenciones, imputación temporal, compensación de bases negativas y deducciones.
- Si hay varias fuentes de renta y solo algunas tributan menos del 75%, la transparencia se limita a esas.
Ejemplo numérico paso a paso
Una sociedad española, sujeta al tipo general del 25%, participa al 100% en una filial no residente sin actividad económica. La filial obtiene una renta bruta de 1.000 u.m. y satisface 50 u.m. de impuesto en su país.
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Renta bruta | 1.000 |
| IS español teórico (25%) | 250 |
| Umbral del 75% | 187,5 |
| Impuesto pagado en el extranjero | 50 |
| ¿Se cumple el test? | Sí, 50 < 187,5 |
La sociedad española incluye en su base imponible 1.000 u.m. y puede deducir de su cuota íntegra el impuesto efectivamente satisfecho por la filial, 50 u.m. (con los límites legales). Si el impuesto extranjero hubiera sido de 200 u.m., superior al umbral de 187,5, no se habría cumplido el requisito y la TFI no habría procedido por este motivo.
Participaciones parciales
En el ejemplo de la fuente, con participaciones del 25% y estructuras indirectas, la imputación se reparte según la participación, directa e indirecta. Si una sociedad ostenta un 25% directo y un 20% indirecto (80% x 25%) de la instrumental, incluye el 45% de la renta imputable.
Establecimientos permanentes en el extranjero
El test también se aplica a rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes de un contribuyente del IS. Las rentas transparentables no se benefician de la exención de la LIS art. 22. En el ejemplo de la fuente, un establecimiento sujeto al 10% con una renta bruta de 1.000 u.m., de las cuales 200 son intereses, obliga a imputar los 200 u.m. y deja exento el resto de la renta, si se cumplen los requisitos de la exención.
Dividendos exentos: el criterio de la DGT
Un caso delicado es el de la filial que solo percibe dividendos exentos. La DGT (consulta de 3-10-2024) entiende que, si el país extranjero aplica una exención total al dividendo, igual que España, no hay baja tributación en términos de régimen, por lo que no se transparenta la renta. La fuente advierte que este criterio se basa en el régimen de exención y no en el impuesto efectivamente satisfecho, que es lo que literalmente menciona la ley, y que con la comparación literal siempre habría diferencia, porque en España se integra un 5% del dividendo por gastos de gestión.
Excepciones por tipo de renta e importancia cuantitativa
Aunque se cumpla el test, no se imputan las rentas pasivas cuando su suma sea inferior al 15% de la renta total de la entidad (con excepciones para las actividades financieras con vinculadas) ni cuando correspondan a gastos no deducibles de entidades residentes. Tampoco se imputan si la entidad dispone de medios materiales y personales de otras entidades no residentes del mismo grupo, o si su constitución responde a motivos económicos válidos.
Compatibilidad con los convenios
Las normas de transparencia fiscal internacional son compatibles con los principios de los convenios bilaterales, según la doctrina de la OCDE. Por ello pueden aplicarse a entidades instrumentales residentes en países con los que España tiene convenio para evitar la doble imposición, o a establecimientos permanentes situados en esos países. Disponer de un convenio no neutraliza, por tanto, el test.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Comparar tipos nominales: el test compara importes efectivamente pagados con el IS que correspondería, no tipos de gravamen.
- Olvidar las reglas del IS al calcular el impuesto teórico: exenciones, bases negativas o deducciones modifican el umbral.
- Imputar toda la renta cuando solo parte supera el test: debe limitarse a las fuentes con baja tributación.
- No acreditar el motivo económico válido: la carga de la prueba recae en el contribuyente.
- No documentar el impuesto extranjero: sin justificación no cabe deducirlo.
Preguntas frecuentes
Que el impuesto pagado en el extranjero por las rentas pasivas es menor al 75% del que habría correspondido de aplicar las normas del IS español.
Se compara el importe efectivamente satisfecho con el que correspondería según el IS, aplicando todas sus reglas y no solo el tipo.
Solo se transparentan las fuentes de renta cuya tributación es inferior al 75%.
No, siempre que el contribuyente acredite que realizan actividades económicas, o que se trate de ciertas instituciones de inversión colectiva constituidas en la UE.
Una participación igual o superior al 50% en capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, sola o con personas vinculadas.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con la transparencia fiscal internacional y el control de la baja tributación de filiales, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.