Reserva de capitalización y dividendo activo a cuenta: así debe calcularse el incremento de fondos propios

La reserva de capitalización es uno de los incentivos fiscales más utilizados por las sociedades para reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin necesidad de acreditar ningún requisito de inversión. Sin embargo, su cálculo genera dudas recurrentes cuando en el ejercicio la Junta de socios ha acordado repartir un dividendo activo a cuenta de los resultados que todavía no se han cerrado. Una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) confirma el criterio que ya venían manteniendo el TEAC y la Dirección General de Tributos, y despeja cualquier duda al respecto.

Desde LRB Tax Legal explicamos en qué consiste la reserva de capitalización, cómo incide en ella el reparto de un dividendo a cuenta y qué ha resuelto la jurisprudencia más reciente sobre esta cuestión.

La reserva de capitalización: régimen legal

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), reconoce a los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo incrementado del artículo 29.6 LIS) el derecho a una reducción en la base imponible del 10 por 100 del incremento de sus fondos propios, siempre que concurran dos requisitos:

• Que dicho incremento se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo correspondiente, salvo que existan pérdidas contables en la entidad.
• Que se dote una reserva por el importe de la reducción, indisponible durante ese mismo plazo, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado.

La reducción tiene además un límite cuantitativo: no puede superar el 10 por 100 de la base imponible positiva del período previa a la propia reducción, a la integración del artículo 11.12 LIS y a la compensación de bases imponibles negativas. Si la base imponible resulta insuficiente, el exceso puede aplicarse en los dos periodos impositivos inmediatos y sucesivos.

El apartado 2 del artículo 25 LIS define el incremento de fondos propios como la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio —sin incluir los resultados del propio ejercicio— y los fondos propios existentes al inicio del mismo —sin incluir los resultados del ejercicio anterior—. La norma excluye además determinadas partidas del cómputo, como las aportaciones de socios, las ampliaciones de capital por compensación de créditos, las reservas legales o estatutarias, o la reserva de nivelación, entre otras.

El dividendo activo a cuenta: tratamiento contable

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula la cuenta «557. Dividendo activo a cuenta» para reflejar los importes que, con carácter de «a cuenta» de beneficios, distribuye el órgano competente antes del cierre del ejercicio. Contablemente, esta partida figura en el patrimonio neto minorando los fondos propios, y su movimiento es el siguiente:

• Se carga al acordarse la distribución, con abono a la cuenta (526) Dividendo activo a pagar.
• Se abona por su importe cuando se decide la distribución y aplicación de los beneficios del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultado del ejercicio.

Al tratarse de una cuenta del Grupo 5 «Cuentas Financieras» y no de una cuenta de resultados, y no figurar entre las partidas expresamente excluidas por el artículo 25.2 LIS, una lectura puramente literal de la norma podría llevar a pensar que el dividendo a cuenta sí debe computarse como una minoración de los fondos propios al cierre del ejercicio en que se acuerda. Esta fue, precisamente, la tesis defendida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en el caso resuelto por el TSJ de Galicia.

El caso enjuiciado por el TSJ de Galicia

La controversia se originó en una liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria a una sociedad domiciliada en Galicia. La Administración consideró que el incremento de fondos propios debía minorarse en el importe de los dividendos repartidos a cuenta durante ese mismo ejercicio 2017, reduciendo en consecuencia la reserva de capitalización aplicada por la sociedad.

Frente a esta liquidación, la sociedad interpuso recurso de reposición, que fue desestimado, y posteriormente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que confirmó el criterio de la AEAT. Agotada la vía económico-administrativa, la sociedad recurrió en vía contencioso-administrativa ante el TSJ de Galicia.

El criterio del Tribunal: interpretación finalista del artículo 25 LIS

El TSJ de Galicia reconoce expresamente que la literalidad del artículo 25 LIS no permite concluir, por sí sola, que el dividendo activo a cuenta deba excluirse del cómputo de los fondos propios al cierre del ejercicio. Sin embargo, considera que es la finalidad de la norma la que conduce a esa conclusión.

El razonamiento del Tribunal parte de la propia lógica del incentivo: al prescindir de los resultados del ejercicio tanto al inicio como al cierre, el artículo 25 LIS pretende medir el incremento de fondos propios derivado exclusivamente del destino que la Junta de socios dio al beneficio del ejercicio anterior —ya sea mediante ampliación de capital con cargo a beneficios, reservas voluntarias, remanente, la propia reserva de capitalización o compensación de pérdidas—. El incentivo nace, por tanto, cuando la sociedad obtuvo beneficios en el ejercicio precedente y decidió no repartirlos en el ejercicio en que se genera la reducción.

De ahí se deduce que los resultados obtenidos en el propio ejercicio no inciden en absoluto en la determinación del incremento de fondos propios de ese mismo ejercicio. Y si un dividendo a cuenta no es sino un reparto anticipado del resultado del propio ejercicio en curso, su reparto no puede computarse para determinar el incremento de fondos propios del ejercicio en que se acuerda, sino que trasladará sus efectos —minorando los fondos propios— al cálculo del incremento del ejercicio siguiente.

Doctrina previa del TEAC y de la DGT

El TSJ de Galicia no hace sino confirmar un criterio ya asentado. El propio Tribunal cita una resolución del TEAC de 24 de mayo en el mismo sentido, y se apoya expresamente en la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V1952-21, de 21 de junio de 2021. En dicha consulta, la DGT concluyó que la distribución de dividendos a cuenta de los resultados del propio ejercicio no afecta a la base de la reducción de la reserva de capitalización de ese ejercicio, aunque sí afectará a la determinación del incremento de fondos propios del período impositivo siguiente.

Estimación del recurso y anulación de la liquidación

Sobre esta base, el TSJ de Galicia estima el recurso contencioso-administrativo y anula la resolución del TEAR de Galicia de 8 de enero de 2024, considerando que el reparto del dividendo a cuenta en 2017 no podía minorar el incremento de fondos propios de ese mismo ejercicio a efectos de la reserva de capitalización, sin perjuicio de que dicho reparto sí deba trasladarse al cálculo del incremento de fondos propios del ejercicio 2018. El Tribunal no impone las costas procesales al apreciar que el caso presentaba serias dudas de derecho.

Se trata de una sentencia dictada en fecha 12 de junio de 2025 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Galicia, Sección 4ª, en el recurso número 15174/2024, y frente a ella cabe interponer recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Recomendaciones prácticas

Este pronunciamiento resulta especialmente relevante para las sociedades que combinan una política activa de reparto de dividendos a cuenta con la aplicación de la reserva de capitalización. La conclusión práctica es clara: el dividendo a cuenta repartido en un ejercicio no debe minorar el incremento de fondos propios de ese mismo ejercicio, pero sí deberá tenerse en cuenta —como una minoración— al calcular el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente. Ignorar este desplazamiento temporal puede llevar tanto a aplicar incorrectamente la reducción como, a la inversa, a infravalorarla en el ejercicio posterior.

En LRB Tax Legal recomendamos a las sociedades que hayan sido objeto de regularización por este motivo, o que estén valorando repartir un dividendo a cuenta antes del cierre del ejercicio, que analicen con detalle el impacto de la operación en dos ejercicios fiscales consecutivos, y no solo en el ejercicio en que se acuerda el reparto.

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