Introducción
El régimen sancionador de las Uniones Temporales de Empresas (UTE) ha sido objeto de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo mediante sentencia de 1 de julio de 2026. La Sala de lo Contencioso-Administrativo analiza un supuesto especialmente delicado: la imposición de sanciones a una UTE que presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades declarando una base imponible negativa, resultando posteriormente que la Inspección consideró indebidamente deducidos diversos gastos. La sentencia clarifica los criterios de culpabilidad y proporcionalidad aplicables a este tipo de entidades en régimen de atribución de rentas.
Esta resolución tiene un impacto directo en el sector de la construcción, la ingeniería y todos aquellos ámbitos en los que las UTE constituyen la fórmula habitual de colaboración empresarial para la ejecución de proyectos y contratos públicos y privados.
Hechos y desarrollo del procedimiento
La UTE objeto de la controversia presentó su declaración del Impuesto sobre Sociedades reflejando una base imponible negativa, consecuencia de la deducción de determinados gastos vinculados a la actividad del consorcio empresarial. En el curso de un procedimiento de comprobación, la Inspección de los Tributos concluyó que varios de esos gastos no cumplían los requisitos legales de deducibilidad —fundamentalmente por falta de acreditación de su correlación con los ingresos y de la necesaria justificación documental—, procediendo a la correspondiente regularización y, adicionalmente, a la imposición de una sanción tributaria.
El contribuyente recurrió tanto la regularización como la sanción, alegando la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad necesario para la imposición de sanciones tributarias, dado que la interpretación de la deducibilidad de los gastos controvertidos no era, a su juicio, manifiestamente contraria a la norma ni carente de una interpretación razonable.
Doctrina del Tribunal Supremo
El Alto Tribunal recuerda, en primer lugar, que el hecho de que una autoliquidación arroje una base imponible negativa no exime a la Administración de motivar adecuadamente la culpabilidad cuando pretenda sancionar la conducta del contribuyente, ni siquiera en los casos en que, formalmente, no se haya producido un perjuicio económico inmediato para la Hacienda Pública derivado de una menor cuota a ingresar. El Tribunal Supremo reitera su consolidada doctrina conforme a la cual no cabe sancionar por la mera referencia al resultado de la regularización (la llamada «responsabilidad objetiva»), siendo imprescindible una motivación específica y suficiente de la culpabilidad, diferenciada de la motivación de la propia liquidación.
En el caso concreto de las UTE, la sentencia matiza que la complejidad de la normativa aplicable a estas estructuras de colaboración empresarial —en particular, en materia de imputación de gastos comunes y su distribución entre los miembros del consorcio— puede constituir, en determinados supuestos, una interpretación razonable de la norma que excluya la culpabilidad, especialmente cuando no existe una doctrina administrativa o jurisprudencial consolidada y unívoca sobre la cuestión controvertida en el momento de presentar la autoliquidación.
No obstante, el Tribunal Supremo precisa que esta exoneración no opera de forma automática: corresponde a la Administración motivar la culpabilidad caso por caso, y al órgano judicial revisar si dicha motivación resulta suficiente, sin que sean válidas fórmulas estereotipadas o genéricas.
Implicaciones prácticas
1. Revisión de sanciones impuestas a UTEs y consorcios. Las empresas que formen parte de UTEs y hayan sido sancionadas por deducción de gastos posteriormente rechazados por la Inspección deben revisar la motivación de la culpabilidad contenida en el expediente sancionador, pues una motivación insuficiente o genérica puede ser causa de anulación de la sanción, con independencia de la corrección de la regularización de la cuota.
2. Documentación reforzada de gastos en estructuras consorciales. Resulta esencial que las UTEs mantengan una documentación exhaustiva que acredite la correlación entre los gastos deducidos y la actividad económica desarrollada, así como los criterios de imputación entre los miembros del consorcio, minimizando así el riesgo de regularización y, en su caso, reforzando los argumentos de ausencia de culpabilidad.
3. Diferenciación entre regularización y sanción en la estrategia de recurso. Esta sentencia refuerza la conveniencia de plantear, en sede de recurso, una defensa diferenciada respecto de la liquidación y de la sanción, dado que es perfectamente posible que se confirme la primera y se anule la segunda por falta de motivación de la culpabilidad.
4. Relevancia para el sector de la construcción y grandes proyectos. Dada la extensión del uso de las UTEs en contratación pública y en grandes proyectos de infraestructuras, esta doctrina es especialmente relevante para las empresas del sector, que deben incorporar esta jurisprudencia a sus protocolos de cumplimiento fiscal y a sus estrategias de defensa ante la Inspección.
Criterios de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción
Además de la cuestión de la culpabilidad, la sentencia aborda la proporcionalidad de la sanción impuesta, recordando que la Administración debe ponderar adecuadamente las circunstancias concurrentes, incluida la buena fe del contribuyente, la colaboración prestada durante el procedimiento y la existencia de criterios interpretativos divergentes en el momento de la autoliquidación.
Conclusión
La sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2026 refuerza las garantías de las UTEs y demás entidades en régimen de atribución de rentas frente a sanciones tributarias insuficientemente motivadas, exigiendo a la Administración un análisis individualizado de la culpabilidad que no puede sustituirse por remisiones automáticas al resultado de la regularización. Las empresas que operen mediante estas estructuras deben revisar cuidadosamente cualquier expediente sancionador derivado de comprobaciones sobre gastos deducidos.
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