El régimen fiscal de las UTE (uniones temporales de empresas) en el Impuesto sobre Sociedades parte de una idea sencilla: la unión no tributa por la parte de su base imponible que corresponde a los socios residentes en España o no residentes con establecimiento permanente, sino que se la imputa a ellos. Para aplicarlo, la UTE debe cumplir los requisitos legales y estar inscrita en el registro especial del Ministerio de Hacienda; si no, tributa por el régimen general o por el de atribución de rentas.
Claves del artículo
- Una UTE es un ente sin personalidad jurídica, creado para ejecutar una obra, servicio o suministro concreto durante un tiempo determinado o indeterminado.
- Sin inscripción en el registro especial no hay régimen fiscal especial, aunque se cumplan los demás requisitos.
- Con el régimen especial, las bases imponibles (positivas o negativas), los gastos financieros no deducidos, la reserva de capitalización, las deducciones, las bonificaciones y las retenciones se imputan a los socios.
- Los socios no residentes sin establecimiento permanente sí tributan, pero en sede de la UTE.
- Las UTE con solo socios residentes no hacen pagos fraccionados ni presentan el modelo 202.
- El régimen es incompatible con el de entidades de tenencia de valores extranjeros y con la consolidación fiscal.
Qué es una UTE y qué requisitos debe cumplir
Las UTE son entes de colaboración empresarial sin personalidad jurídica propia, por un período de tiempo cierto, determinado o indeterminado, cuyo objeto es desarrollar o ejecutar una obra, servicio o suministro concreto (y las prestaciones accesorias o complementarias), dentro o fuera de España. Los partícipes pueden ser personas físicas o jurídicas, residentes o no. Las personas físicas deben determinar sus rendimientos en estimación directa.
Dos requisitos merecen atención especial:
- Inscripción: es imprescindible estar inscrita en el registro especial dependiente de la Agencia Tributaria. Los efectos de la inscripción se retrotraen al momento de presentar la solicitud.
- Duración: la vida de la UTE se limita a la de su objeto, sin pasar de 25 años, o de 50 en los contratos que combinan ejecución de obras y explotación de servicios públicos. Si se supera materialmente ese plazo, es razonable entender que se pierde el régimen especial en los períodos que concluyan después.
También hay que recordar que el simple hecho de que todos los miembros sean empresas de reducida dimensión no otorga esa condición a la UTE, salvo que ella misma cumpla los requisitos. Y la fusión de las empresas miembro determina la disolución de la UTE.
Régimen fiscal de las UTE según cumplan o no los requisitos
| Situación | Tributación |
|---|---|
| No cumple los requisitos legales | No es contribuyente del IS; atribución de rentas a los socios según su porcentaje |
| Cumple los requisitos pero no está inscrita | Régimen general del Impuesto sobre Sociedades |
| Cumple los requisitos y está inscrita | Régimen fiscal especial de las UTE |
Con el régimen especial, es indiferente que la actividad de la UTE no tenga relación con la de sus miembros. Sin embargo, se pierde el régimen en los períodos en que la UTE realice actividades distintas de su objeto social, y la modificación del objeto obliga a constituir una nueva UTE.
Qué se imputa a los socios
La UTE aplica las normas generales del impuesto con especialidades. No tributa por la base imponible imputable a socios residentes o no residentes con establecimiento permanente, y a estos se les imputa:
- Bases imponibles, positivas o negativas, con la reserva de nivelación si procede. Las bases negativas imputadas no las puede compensar después la UTE.
- Gastos financieros netos no deducidos por la UTE por la limitación general. Se suman a los del socio y quedan sometidos a su propio límite.
- Reserva de capitalización no aplicada por la UTE.
- Bases de deducciones y bonificaciones, tanto si la base imponible es positiva como si es negativa, con los límites de cuota de cada socio.
- Retenciones e ingresos a cuenta, que el socio deduce en su liquidación.
La forma de imputar depende del socio. Si es persona jurídica, mediante un ajuste extracontable, positivo o negativo, al resultado contable. Si es persona física, integrando la base imputada en la parte general de su base imponible del IRPF.
Criterio temporal de imputación
La imputación se hace a quien ostente los derechos económicos de socio el último día del período impositivo de la UTE, en la proporción de los estatutos. Los cambios de socios dentro del año no influyen. En cuanto al momento:
- cuando el socio es otra entidad sometida a este mismo régimen, en la fecha de cierre del período de la entidad imputadora;
- en los demás casos, en el período siguiente, aunque se puede optar por imputar de forma continuada en la fecha de cierre; la opción se manifiesta en la primera declaración en que surte efectos y se mantiene tres años, y es individual de cada socio.
Socios no residentes sin establecimiento permanente
Si algún miembro es no residente sin establecimiento permanente, su parte de la base imponible sí tributa por el IS, en sede de la UTE. La unión liquida el impuesto aplicando las deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta en la proporción que corresponda, y le puede resultar a devolver. Las bases negativas pueden compensarse con rentas positivas de períodos siguientes por esa parte.
El tipo de gravamen se determina con la cifra de negocios íntegra de la UTE, no solo con la parte de los no residentes: el tipo general o el de empresas de reducida dimensión, según corresponda. Los dividendos a socios no residentes tributan conforme al IRNR y a los convenios. La simple participación de una entidad no residente en una UTE española no constituye establecimiento permanente.
Ejemplo numérico
Una UTE inscrita obtiene una base imponible de 500.000 euros. Sus socios son A (residente, 50 %), B (residente, 30 %) y C (no residente sin establecimiento permanente, 20 %). La UTE tributa al tipo general del 25 % porque su cifra de negocios del ejercicio anterior superó los 10 millones.
| Socio | Base imputable | Tratamiento | Impacto |
|---|---|---|---|
| A (50 %) | 250.000 | Ajuste positivo en su IS | Tributa A al tipo que le corresponda |
| B (30 %) | 150.000 | Ajuste positivo en su IS | Tributa B al tipo que le corresponda |
| C (20 %) | 100.000 | Tributa en la UTE | Cuota de 25.000 (100.000 x 25 %) |
La UTE ingresa 25.000 euros, descontando en su caso las retenciones y deducciones de la parte de C. Si alguno de los socios fuera una persona física, integraría la parte imputada en la base general del IRPF. Cuando la UTE reparta después dividendos a A y B procedentes de ese ejercicio, no tributan por el IS ni por el IRPF, porque ya fueron imputados, y no se suman al valor de adquisición de su participación.
Pagos fraccionados, retenciones y obligaciones formales
- Pagos fraccionados: las UTE cuyos socios sean todos residentes o no residentes con establecimiento permanente no tributan y no hacen pagos fraccionados ni presentan el modelo 202. Si hay un socio no residente sin establecimiento permanente, deben hacer el pago fraccionado por la parte que le corresponde, aunque no sea socio al cierre.
- Retenciones: no hay obligación de retener entre la UTE y sus socios por rentas que se satisfagan recíprocamente como consecuencia directa de la actividad de la unión. Para las demás rentas, sí se practican retenciones.
- Declaración: se presenta en el plazo general del IS, junto con la relación de socios a la fecha de cierre y su proporción en los resultados.
- Notificación: la UTE debe comunicar a cada socio las cantidades totales y la imputación individual.
- Memoria: mientras queden reservas de períodos acogidos al régimen especial, debe informar en las cuentas anuales de los beneficios aplicados a reservas y las reservas aplicadas, aunque la UTE deje de estar sometida al régimen.
- Contabilidad: la UTE no formula cuentas anuales mercantiles, y el partícipe integra la parte proporcional de sus saldos. Un control interno adecuado aconseja llevar registros propios.
Venta de la participación y operaciones vinculadas
Si se transmite una participación en una UTE acogida al régimen especial, el valor de adquisición aumenta en los beneficios imputados sin distribuir durante el tiempo de tenencia, y disminuye en las pérdidas imputadas. La administración equipara la participación en una UTE a la de una AIE, de modo que la renta obtenida no está exenta en la parte que no corresponda a beneficios no distribuidos generados durante la tenencia.
Las operaciones entre la UTE y sus partícipes se consideran vinculadas, por lo que pueden aplicarse las normas de valoración a mercado. Además, la UTE no es una entidad de nueva creación a efectos del tipo reducido.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- No inscribir la UTE. Sin inscripción, el régimen especial no se aplica y la UTE pasa a tributar por el régimen general.
- Superar la duración máxima de 25 o 50 años o cambiar el objeto sin constituir otra UTE.
- Imputar a quien no corresponde. Debe hacerse a quien tenga los derechos económicos al cierre.
- Omitir la relación de socios y la notificación individual. Son obligaciones formales independientes de la declaración.
- No tener en cuenta al socio no residente sin establecimiento permanente. Genera obligación de pago fraccionado y tributación en la UTE.
- Aplicar el régimen a una UTE integrada en un grupo fiscal o en una ETVE. Es incompatible con ambos.
La Inspección suele contrastar la inscripción, los estatutos y las imputaciones individuales con las declaraciones de los socios. Un informe pericial de ValiTax puede ayudar a documentar la valoración de las prestaciones entre la UTE y sus partícipes, y el equipo de asesoramiento fiscal y jurídico a empresas de LRB puede revisar la estructura de la unión antes de licitar.
Preguntas frecuentes
Con el régimen especial, no por la parte imputable a socios residentes o no residentes con establecimiento permanente, que se les imputa a ellos; sí por la parte de socios no residentes sin establecimiento permanente.
Es requisito imprescindible para disfrutar del régimen especial; sin inscripción tributa por el régimen general.
Lo que dure su objeto, con un máximo de 25 años, o de 50 si el contrato combina obras y explotación de servicios públicos.
No si todos sus socios son residentes o no residentes con establecimiento permanente; sí si hay algún socio no residente sin establecimiento permanente.
Las bases imponibles negativas se imputan a los socios y la UTE no puede compensarlas después; reducen el valor de adquisición de sus participaciones.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con el régimen fiscal de las uniones temporales de empresas, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.