Métodos para eliminar la doble imposición en los convenios: exención e imputación

Los métodos para eliminar la doble imposición que utilizan los convenios suscritos por España son, básicamente, el de exención y el de imputación. Con la exención, el Estado de residencia renuncia a gravar la renta obtenida en el otro Estado; con la imputación, la grava pero deduce de su cuota, de forma total o parcial, el impuesto pagado fuera. Saber cuál corresponde a cada renta determina cuánto se paga realmente.

Claves del artículo

• Si el convenio da la potestad exclusiva a un solo Estado, no hay doble imposición. Si es compartida, el convenio obliga a eliminarla.
• Entre los métodos posibles, los convenios españoles optan por la exención y/o la imputación.
• La exención puede ser simple o con progresividad; esta última es la que adoptan los convenios en defecto de imputación.
• La imputación suele ser limitada: se deduce el menor entre el impuesto extranjero y el impuesto español que corresponde a esa renta.
• Algunos convenios incorporan cláusulas especiales, como el tax sparing.
• Si el convenio impide gravar la renta en el otro Estado, no cabe deducir impuestos pagados en él.

Punto de partida: quién tiene derecho a gravar

Antes de hablar de métodos hay que saber por qué existe la doble imposición. Las reglas de reparto de la potestad tributaria son particulares para cada categoría de renta: inmobiliaria, rendimientos empresariales, dividendos, intereses, cánones, trabajo, pensiones, ganancias patrimoniales, etc. Los convenios españoles atribuyen a cada renta, de forma general, el derecho (nunca la obligación, que queda en manos de la norma interna de cada Estado) a gravar de una de estas formas:

• Al Estado de residencia del perceptor de forma exclusiva. Es lo habitual con los beneficios empresariales sin establecimiento permanente, las pensiones privadas y las ganancias de capital mobiliarias, en la mayoría de los convenios.
• Al Estado de residencia de forma no exclusiva: el Estado de la fuente también puede gravar, con límite (dividendos, intereses y cánones) o sin él (artistas y deportistas, trabajo personal, rentas inmobiliarias).
• En menos ocasiones, al Estado de la fuente de forma exclusiva, por ejemplo en pensiones públicas o en las rentas inmobiliarias de algún tratado.

Salvo que el convenio atribuya la potestad en exclusiva a uno de los Estados, es posible que ambos graven la misma renta. Entonces la doble tributación debe eliminarse mediante el precepto específico del convenio, que en el modelo de la OCDE es el artículo 23.

Métodos para eliminar la doble imposición que usa España

En teoría hay varios métodos: exención, imputación o crédito fiscal, deducción, división del producto y reparto del objeto imponible. Los convenios suscritos por España optan por el de exención y/o por el de imputación.

Método de exención

Con este método, el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas en el otro Estado, el de la fuente. Tributan en un único Estado y quedan exentas en el otro. Admite dos modalidades:

• Exención simple: las rentas no se tienen en cuenta en ningún momento en la base imponible del perceptor.
• Exención con progresividad: esas rentas solo se computan para determinar el tipo medio efectivo de gravamen que se aplicará sobre las rentas no exentas, pero no forman parte de la base imponible. La ley del IRPF incorpora una norma específica sobre esta cuestión.

La exención con progresividad es la que adoptan los convenios suscritos por España cuando no recurren al método de imputación.

Ejemplo de exención con progresividad

Un residente en España obtiene 60.000 euros de rentas en España y 40.000 euros de una renta exenta en España según el convenio. Si el impuesto que correspondería a una base de 100.000 euros fuera de 30.000 euros, el tipo medio efectivo sería del 30%. Ese tipo se aplica solo sobre los 60.000 euros no exentos, de modo que la cuota es de 18.000 euros. Sin la progresividad, y con una escala creciente, los 60.000 euros tributarían a un tipo medio inferior. La renta exenta no se grava, pero eleva el tipo que soporta el resto. Las cifras son ilustrativas y no representan una tarifa real.

Método de imputación o del crédito fiscal

Consiste en incorporar a la base imponible del perceptor, para su gravamen en el Estado de residencia, las rentas procedentes del otro Estado. De la cuota resultante se deduce, total o parcialmente, el impuesto de la misma naturaleza satisfecho en el extranjero. Tiene dos modalidades:

• Imputación total o integral: se deduce la totalidad del impuesto pagado en el Estado de la fuente.
• Imputación parcial o limitada: la deducción tiene un máximo, que es el importe que correspondería pagar en España por esos rendimientos si se hubiesen obtenido en territorio español.

Por lo general, los convenios españoles que optan por la imputación lo hacen en su modalidad limitada, que es la que rige también en el ordenamiento interno.

Ejemplo de imputación limitada

Un residente en España obtiene 20.000 euros de una renta en el extranjero, gravada allí con un impuesto de 3.000 euros (15%). En España, esa renta generaría una cuota de 6.000 euros (30%). La deducción máxima es el menor de los dos importes: 3.000 euros. La cuota española queda en 3.000 euros, de modo que el total pagado entre ambos países es de 6.000 euros, el mismo que se habría pagado si toda la renta fuese española.

Si el impuesto extranjero hubiera sido de 8.000 euros (40%), la deducción quedaría limitada a 6.000 euros, la cuota española sería cero y los 2.000 euros restantes no se podrían deducir en ese ejercicio por esta vía. El resultado es que la carga total sigue siendo la del Estado con el tipo más alto.

Cláusulas especiales: doble imposición económica y tax sparing

En algunos casos, los convenios incorporan cláusulas especiales en materia de doble imposición. Pueden prever:

• La deducción de la doble imposición económica, por ejemplo respecto de dividendos.
• Mecanismos de imputación de impuestos no satisfechos realmente por bonificaciones o exenciones en el Estado de la fuente, conocidos como tax sparing.

Los convenios con cláusulas de este tipo incluyen los suscritos con países como Argentina, Argelia, Brasil, Canadá, Finlandia, Luxemburgo, Marruecos, México, Países Bajos, Tailandia, Turquía, India o Vietnam, entre otros. En el caso de Japón y China, estas cláusulas se aplicaron hasta 2021. Conviene leer siempre el texto concreto de cada convenio.

Cláusula de nación más favorecida

Determinados convenios, como los firmados con Brasil, Venezuela, Estonia, Letonia, Lituania, Malasia, México, Suiza, Colombia, Vietnam, Jamaica, India, El Salvador o Costa Rica, incorporan la cláusula de nación más favorecida. Obliga al Estado de la fuente a aplicar a los residentes del otro Estado tipos o techos más reducidos, o exenciones, si suscribe con un tercer Estado condiciones mejores que las pactadas.

La doctrina administrativa ha aplicado esta cláusula en algunos casos. En otros la ha rechazado, por ejemplo cuando el convenio posterior no modifica el tipo sino la calificación de la renta, de cánones a beneficios empresariales. Un procedimiento amistoso publicado el 21 de abril de 2024 redujo el techo máximo de imposición de ciertos servicios técnicos y cánones en el convenio con India por invocación de esta cláusula.

Precisiones prácticas

• Si el convenio impide gravar en el otro Estado, no se puede invocar la deducción por doble imposición por los impuestos pagados allí. La Administración lo ha señalado en una consulta vinculante de octubre de 2024.
• Base liquidable gravada en el extranjero: debe entenderse referida a la parte de la base determinada conforme a la normativa interna del IRPF y no según la norma extranjera, según el TEAC de octubre de 2025.
• El convenio multilateral BEPS propone una norma contra la no imposición derivada del método de exención cuando no hay tributación en la fuente. España la reservó y no la aplica.

Errores frecuentes y riesgos en inspecciones

• Deducir el impuesto extranjero sin límite, olvidando que la imputación es normalmente limitada.
• Pedir la deducción de un impuesto que el convenio no permitía exigir en el otro Estado.
• Aplicar la exención sin computar la renta exenta para calcular el tipo medio, cuando procede la progresividad.
• No conservar el justificante del impuesto pagado en el extranjero ni el cálculo con la normativa interna.
• Confundir el tipo máximo en fuente de un convenio con el método para eliminar la doble imposición.
• Ignorar las cláusulas especiales del convenio concreto, como la nación más favorecida o el tax sparing.

La mejor defensa es un expediente con certificados de residencia, justificantes de pago del impuesto extranjero y el cálculo de la limitación. Para estructurar inversiones o implantaciones con efectos internacionales puede consultar a especialistas en implantación de empresas extranjeras en España, y para cuantificar o acreditar rentas con un informe independiente, a ValiTax.

Preguntas frecuentes

¿Necesita asesoramiento?

Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con los métodos para eliminar la doble imposición en los convenios internacionales, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.