Cuando una filial o un establecimiento permanente se sitúa en jurisdicciones no cooperativas, la transparencia fiscal internacional (TFI) se aplica con presunciones que invierten la carga de la prueba: se presume baja tributación, que todas las rentas son imputables y que la renta equivale al 15% del valor de adquisición de la participación. El contribuyente puede desvirtuarlas, pero debe hacerlo con prueba sólida.
Claves del artículo
- La falta de intercambio de información con estas jurisdicciones impide a la Administración comprobar los requisitos de la TFI, y la ley compensa invirtiendo la carga de la prueba.
- Se presumen tres cosas: tributación inferior al 75% del IS, que toda la renta procede de fuentes imputables y que la renta imputable es el 15% del valor de adquisición.
- Las presunciones admiten prueba en contrario a cargo del contribuyente residente.
- Lo único que no se presume es el grado de participación (50%), que debe probar la Administración si el contribuyente no ha imputado renta.
- Los impuestos satisfechos en jurisdicciones no cooperativas no son deducibles.
Por qué existe el régimen de presunciones
La TFI se basa en comparar la tributación de la filial con la que habría correspondido en España y en clasificar sus rentas. Ambas verificaciones exigen información fiscal de la filial. Si reside en una jurisdicción no cooperativa, la Administración no puede obtenerla por vías de intercambio, de modo que la norma presume parte de los requisitos y traslada al contribuyente la prueba de lo contrario.
La relación de jurisdicciones no cooperativas es una lista oficial que se actualiza, por lo que debe revisarse la vigente en cada ejercicio. Si necesita apoyo ante una comprobación en esta materia, puede consultar nuestro servicio de defensa en comprobaciones e inspecciones tributarias.
Las tres presunciones sobre jurisdicciones no cooperativas
Según la regulación del IRPF y del IS, residir en una jurisdicción no cooperativa, o estar el establecimiento permanente allí, hace presumir lo siguiente:
| Presunción | Contenido |
|---|---|
| Baja tributación | El importe satisfecho por la entidad o el establecimiento es inferior al 75% del que habría correspondido según el IS |
| Tipo de renta | La renta procede de las fuentes imputables: todas sus rentas son transparentables |
| Cuantía | La renta a imputar equivale al 15% del valor de adquisición de la participación |
Las tres admiten prueba en contrario. El único elemento que no se presume es el grado de participación, que la Administración debe acreditar cuando el contribuyente no haya imputado renta alguna por su participación en la entidad no residente.
Ejemplo numérico de la renta presunta
Una sociedad española adquirió el 100% de una entidad residente en una jurisdicción no cooperativa por 2.000.000 de euros y no imputó renta alguna. Si la Administración acredita la participación y el contribuyente no desvirtúa las presunciones, la renta a imputar en su base imponible sería el 15% de 2.000.000, es decir, 300.000 euros por ejercicio.
Con un tipo del 25% de IS, el efecto sería una cuota adicional teórica de 75.000 euros por año, antes de deducciones, sanciones e intereses. Es un ejemplo ilustrativo que muestra por qué conviene documentar la actividad real de la filial.
Cómo desvirtuar las presunciones
La prueba debe dirigirse a cada presunción:
- Tributación: certificados fiscales, liquidaciones y justificantes del impuesto realmente satisfecho por la filial, con una reconstrucción del IS español teórico.
- Naturaleza de las rentas: contabilidad, contratos y evidencias de que la entidad dispone de organización de medios materiales y personales para actividades económicas, o de que utiliza medios de otras entidades no residentes del mismo grupo.
- Cuantía: estados financieros auditados o fiables que permitan calcular la renta efectiva, que sustituirá al 15% presunto.
La carga documental es elevada, de modo que conviene preparar la prueba antes de la inspección y no una vez abierta la comprobación.
Qué ocurre con la renta imputada y su tipo de gravamen
Si las presunciones no se desvirtúan, la renta presunta se integra en la base imponible del socio. Para las personas físicas residentes, las rentas imputadas por TFI forman parte de la base imponible general y no de la base del ahorro, lo que puede encarecer el resultado frente a otras rentas del capital. En el IS tributan al tipo que corresponda al contribuyente. Además, la imputación se realiza en el período impositivo que comprende la fecha de cierre del ejercicio social de la entidad no residente, cuya duración no puede exceder de 12 meses.
Estrategia de defensa antes de la comprobación
La práctica aconseja actuar en cuatro frentes: revisar si la participación alcanza realmente el 50% computando las personas vinculadas y los parientes hasta el segundo grado; reunir las cuentas anuales de la filial; reconstruir el cálculo del IS teórico; y valorar si la entidad dispone de medios propios o ajenos del grupo. Un expediente completo reduce el riesgo de que la Administración aplique la renta presunta del 15%, que puede ser desproporcionada frente al resultado real.
Gastos no deducibles y operaciones sin sustancia
En el IS, no se imputan las rentas ligadas a actividades crediticias, financieras o de servicios con vinculadas cuando correspondan a gastos fiscalmente no deducibles de las entidades residentes, en especial cuando deriven de servicios con entidades residentes en jurisdicciones no cooperativas sin prueba de que el gasto responde a una operación efectiva. Es decir, la operación puede quedar fuera de la TFI porque el gasto es no deducible en España, pero eso exige acreditar la ausencia de deducción.
Ejemplo comparativo: presunción frente a renta real
Retomando la filial adquirida por 2.000.000 de euros, supongamos que sus estados financieros acreditan una renta efectiva de 80.000 euros, procedente de intereses, y que la filial pagó 4.000 euros de impuesto en su país. Con la renta presunta, la base del socio aumentaría en 300.000 euros; con la renta real probada, aumenta en 80.000 euros. La diferencia, 220.000 euros de base, justifica el esfuerzo de documentar la actividad. Y, si se demuestra además que la tributación supera el 75% del IS teórico o que las rentas no son imputables, la TFI no se aplicaría en absoluto.
Obligaciones formales y deducciones
Con la declaración del IRPF o del IS deben aportarse datos de la entidad no residente: denominación y domicilio, administradores, balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria, renta positiva imputada y justificación de impuestos satisfechos. Los impuestos pagados en jurisdicciones no cooperativas no pueden deducirse de la cuota en ningún caso.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- No presentar los datos de la filial: la omisión impide discutir las presunciones.
- Suponer que la Administración debe probar todo: en estas jurisdicciones sucede lo contrario, salvo la participación.
- Mantener documentación en el extranjero inaccesible: la falta de contabilidad fiable refuerza la renta presunta.
- Deducir impuestos pagados en la jurisdicción: está prohibido.
- Olvidar la actualización de la lista: una jurisdicción puede entrar o salir del listado.
Preguntas frecuentes
Que tributa menos del 75% del IS español, que todas sus rentas son imputables y que la renta equivale al 15% del valor de adquisición de la participación.
Sí. Todas admiten prueba en contrario a cargo del contribuyente residente.
El grado de participación, que es el único requisito no presumido, si el contribuyente no ha imputado renta.
No. En ningún caso son deducibles los impuestos satisfechos en jurisdicciones no cooperativas.
Datos de la entidad, administradores, estados financieros, renta imputada y justificación de los impuestos satisfechos.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con la transparencia fiscal internacional con filiales en jurisdicciones no cooperativas, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.