El impuesto complementario nacional es la modalidad con la que España grava las rentas de las entidades del grupo situadas en territorio español cuando su tipo efectivo está por debajo del 15%. Junto a él conviven el primario, que alcanza a las filiales extranjeras de una matriz española, y el secundario, que actúa como red de seguridad. La cuota de una entidad española es la suma de las tres.
Claves del artículo
- El Impuesto Complementario tiene tres modalidades: nacional, primario y secundario. La cuota de una entidad constitutiva radicada en España es la suma de las cuotas de las tres.
- El nacional grava las rentas de entidades situadas en España con un tipo efectivo inferior al 15%.
- El primario lo calcula la matriz sobre sus participadas situadas fuera de España; el secundario se aplica cuando la matriz última no está sujeta a una regla de inclusión de rentas admisible.
- Cada modalidad tiene su propia fórmula de base imponible.
- Existe un régimen transitorio que suspende temporalmente el nacional en la fase inicial de la actividad internacional.
Tres modalidades para un mismo objetivo
El impuesto garantiza un nivel mínimo de imposición efectiva del 15% a grandes grupos. Para lograrlo, se estructura en tres modalidades que se aplican en cascada: primero el territorio donde se obtiene la renta, después la matriz y, por último, otras entidades del grupo cuando falla lo anterior. Esta arquitectura, armonizada a escala europea, evita que una renta poco gravada escape del impuesto por el simple hecho de estar en una jurisdicción concreta.
Si su grupo tiene presencia en España y en el extranjero, un asesoramiento de fiscal y jurídico para empresas ayuda a identificar en cuál de las tres posiciones se encuentra cada entidad.
El impuesto complementario nacional
Es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas a las rentas obtenidas por las entidades constitutivas, tanto de grupos multinacionales como de grupos nacionales de gran magnitud, que radican en España, cuando se hayan gravado a nivel jurisdiccional a un tipo efectivo inferior al mínimo.
Son contribuyentes las entidades constitutivas cuando el tipo efectivo del grupo en territorio español sea inferior al tipo mínimo. Su base se obtiene multiplicando la base imponible de la jurisdicción por la proporción que representa la ganancia admisible del contribuyente respecto de las ganancias admisibles agregadas en España.
El impuesto complementario primario
Aquí la entidad matriz de un grupo multinacional radicada en España calcula la parte que le es atribuible del impuesto correspondiente a las rentas de entidades constitutivas situadas fuera de España, cuando esas rentas se hayan gravado a un tipo inferior al mínimo. Es la llamada regla de inclusión de rentas.
Son contribuyentes por esta modalidad, por la parte atribuible a sus participaciones directas o indirectas:
- La entidad matriz última.
- Una entidad matriz intermedia cuya matriz última radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida, con las excepciones previstas.
- Una entidad matriz parcialmente participada, salvo que otra matriz parcialmente participada tenga, directa o indirectamente, la totalidad de sus participaciones y esté sujeta a una regla de inclusión de rentas admisible.
La base es la de la jurisdicción de nivel bajo multiplicada por la proporción de ganancia admisible de cada entidad participada sobre el total de esa jurisdicción y por el porcentaje de participación, directo o indirecto, de la matriz en esa entidad.
El impuesto complementario secundario
Es consecuencia de la regla de beneficios insuficientemente gravados. Una entidad constitutiva radicada en España debe satisfacer el importe que corresponda respecto de las rentas de entidades del grupo situadas fuera de España que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, cuando esas rentas se hayan gravado a un tipo inferior al mínimo.
Son contribuyentes las entidades constitutivas de un grupo multinacional, por la parte atribuible a otras entidades con nivel impositivo bajo, cuando la matriz última:
- Radica en una jurisdicción que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible.
- Radica en una jurisdicción de nivel impositivo bajo.
- Es una entidad excluida.
También lo son cuando la matriz última radique en un Estado miembro que haya optado por no aplicar la regla de inclusión de rentas y la de beneficios insuficientemente gravados. Quedan fuera las entidades de inversión. La base es el importe del impuesto complementario atribuido a España dividido entre el tipo de gravamen de la jurisdicción de nivel bajo.
Tabla comparativa
| Aspecto | Nacional | Primario | Secundario |
|---|---|---|---|
| Regla | Inclusión de rentas aplicada a entidades en España | Inclusión de rentas aplicada por la matriz a entidades fuera de España | Beneficios insuficientemente gravados |
| Quién lo soporta | Entidades constitutivas en España | Matriz última, intermedia o parcialmente participada | Entidades constitutivas, por lo atribuido a España |
| Base | Base de la jurisdicción por la proporción de ganancias del contribuyente | Base de la jurisdicción baja por proporción de ganancias y porcentaje de participación | Importe atribuido a España dividido entre el tipo de gravamen |
| Efectos temporales | Períodos iniciados desde el 31-12-2023 | Períodos iniciados desde el 31-12-2023 | En general, desde períodos iniciados a partir del 31-12-2024 |
Para el secundario existe una excepción: si la matriz última está en un Estado miembro que ha optado por la aplicación diferida de las reglas, los efectos llegan a períodos iniciados desde el 31-12-2023.
Ejemplo numérico de las tres modalidades
Consideremos un grupo con matriz española. Las cifras son ilustrativas.
Nacional
En España, la base de la jurisdicción es de 2.000.000 de euros y el tipo efectivo es del 12%, de modo que el tipo de gravamen es del 3%. La entidad A tiene 6.000.000 de ganancias admisibles y la entidad B, 2.000.000. A recibe 6/8 de la base (1.500.000) y B, 2/8 (500.000). La cuota nacional es 45.000 euros para A y 15.000 euros para B.
Primario
La matriz española posee el 80% de una filial X, única entidad del grupo en un país de tipo efectivo del 9%. Su base de jurisdicción es de 5.000.000 de euros. Base primaria: 5.000.000 x 100% de las ganancias de la jurisdicción x 80% = 4.000.000. Tipo de gravamen: 15% – 9% = 6%. Cuota primaria: 240.000 euros.
Secundario
Si el impuesto complementario atribuido a España en virtud de la regla de beneficios insuficientemente gravados fuese de 90.000 euros y el tipo de gravamen de la jurisdicción de nivel bajo fuese del 6%, la base secundaria sería 90.000 / 6% = 1.500.000 euros.
La cuota total del grupo en España sería la suma de las tres, sin perjuicio de que cada una se determine con reglas propias.
Quién paga: contribuyente y sustituto
Cuando varias entidades son contribuyentes, la ley designa un sustituto, que presenta las declaraciones, paga y atiende la comprobación, siguiendo este orden: la matriz última si radica en España; la matriz española con más activos materiales netos; y la entidad constitutiva española con mayor valor neto contable de activos materiales. El resto responde solidariamente de las deudas del grupo.
Suspensión temporal del nacional
El régimen transitorio establece que no es exigible el impuesto complementario nacional a la matriz última y sus entidades constitutivas en España durante los cinco primeros años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo. En el caso de un grupo nacional de gran magnitud, el plazo empieza con el primer período en que esté sujeto al impuesto. Hay que comunicar el comienzo de esa fase inicial y, si no se hace, se aplica un régimen sancionador específico.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Pensar que solo existe el impuesto nacional: una matriz española con filiales poco gravadas también puede soportar el primario.
- No distinguir quién es contribuyente en cada modalidad: depende de la posición en la cadena de propiedad.
- Ignorar la proporción de ganancias admisibles: la base nacional se reparte entre las entidades españolas según su peso.
- Olvidar la comunicación de la fase inicial: sin ella no se puede invocar la suspensión del nacional.
- No sumar las tres cuotas: la cuota total de la entidad española es la suma de nacional, primario y secundario.
- No conservar los cálculos por jurisdicción: si la Inspección investiga, hay que justificar tipo efectivo y atribución. Puede consultar nuestro servicio de defensa en comprobaciones e inspecciones tributarias.
Preguntas frecuentes
La modalidad que grava las rentas de las entidades constitutivas radicadas en España cuando su tipo efectivo a nivel jurisdiccional es inferior al 15%.
El primario lo calcula la matriz sobre sus participadas con tipo bajo; el secundario actúa cuando la matriz última no está sujeta a una regla de inclusión de rentas admisible.
Sí. La cuota de una entidad constitutiva radicada en España es la suma de las cuotas nacional, primaria y secundaria.
El sustituto del contribuyente, con el orden de prelación previsto; las demás responden solidariamente.
Sí, el impuesto nacional no es exigible durante cinco años en la fase inicial de la actividad internacional, con comunicación previa.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con las modalidades del Impuesto Complementario (Pilar 2), consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.