Introducción
El Tribunal Económico-Administrativo Central ha fijado un nuevo criterio en materia de exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio para el caso de grupos de empresas familiares en los que la persona que ejerce las funciones de dirección y percibe la retribución exigida por la normativa está formalmente contratada por una sociedad del grupo distinta de aquella cuyas participaciones se pretenden declarar exentas. Este cambio de criterio tiene una relevancia práctica muy significativa para las estructuras societarias complejas, habituales en la empresa familiar española, y afecta tanto al Impuesto sobre el Patrimonio como, indirectamente, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y al recientemente creado Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
El requisito legal controvertido
La exigencia normativa de remuneración por funciones directivas
El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, exige, entre otros requisitos para la exención de participaciones en entidades, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la remuneración percibida por dicho ejercicio represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. La cuestión que ha llegado al TEAC es si este requisito se cumple cuando la persona que ejerce las funciones de dirección en la sociedad cuyas participaciones se pretenden exentas percibe su remuneración no de esa sociedad, sino de otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo empresarial familiar.
El criterio restrictivo tradicional
La interpretación administrativa tradicional exigía una correspondencia estricta entre la entidad cuyas participaciones se pretendían beneficiar de la exención y la entidad pagadora de la remuneración por funciones directivas, lo que en la práctica penalizaba a los grupos familiares organizados mediante estructuras de holding, sociedades operativas y sociedades de servicios, en las que es habitual que la remuneración de los directivos se canalice a través de una entidad de servicios o de la sociedad matriz del grupo, con independencia de en cuál de las sociedades del grupo se ejerzan materialmente las funciones directivas.
El nuevo criterio del TEAC
El TEAC ha modificado este criterio para admitir que el requisito de remuneración se entienda cumplido cuando la persona que ejerce efectivamente las funciones de dirección en la sociedad cuyas participaciones se pretenden exentas percibe su retribución de otra sociedad del mismo grupo familiar, siempre que pueda acreditarse la realidad del grupo, la coherencia funcional de la estructura retributiva y que las funciones de dirección se ejercen efectivamente en beneficio del conjunto del grupo, incluida la sociedad cuya exención se solicita. Se trata de una interpretación que atiende a la realidad económica y organizativa de los grupos familiares, superando un formalismo que no atendía a las razones legítimas de organización empresarial que llevan a muchos grupos a centralizar la contratación y retribución de sus directivos en una única entidad.
Este cambio de criterio se enmarca en la misma línea interpretativa que ha llevado al TEAC a flexibilizar los requisitos de la reducción por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, analizada en otro de los artículos de esta serie, evidenciando una tendencia consistente del órgano económico-administrativo hacia interpretaciones más sustantivas y menos formalistas de los requisitos de la fiscalidad de la empresa familiar.
Implicaciones prácticas para grupos empresariales familiares
Revisión de la estructura retributiva del grupo
Los grupos familiares que hayan estructurado la contratación y remuneración de sus directivos a través de una sociedad de servicios o de la sociedad matriz, y que por este motivo hubieran tenido dudas sobre la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las sociedades operativas del grupo, pueden encontrar en este criterio un respaldo para defender la aplicación de la exención, siempre que documenten adecuadamente la realidad del grupo y la conexión funcional entre las funciones directivas ejercidas y cada una de las sociedades del grupo.
Documentación recomendada
Recomendamos a los grupos familiares mantener una documentación clara de la estructura societaria del grupo, de los acuerdos de prestación de servicios intragrupo, de las funciones concretas desempeñadas por cada directivo en cada sociedad, y de la coherencia entre la retribución percibida y las funciones efectivamente ejercidas, dado que la Administración tributaria podrá seguir exigiendo la acreditación de la realidad y coherencia de la estructura, aunque ya no pueda rechazar la exención por el mero hecho de que la remuneración provenga de una sociedad distinta.
Efectos sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Dado que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio determina también la no sujeción efectiva al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas para los mismos elementos patrimoniales, este cambio de criterio tiene una relevancia añadida para las grandes fortunas familiares con estructuras de grupo complejas, que podrán beneficiarse de una interpretación más favorable también en este impuesto de reciente creación.
Conclusión y recomendaciones de LRB Asesores
El nuevo criterio del TEAC sobre la exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio cuando el directivo está contratado por otra sociedad del grupo constituye una buena noticia para las estructuras de empresa familiar organizadas mediante grupos societarios complejos, al reconocer la realidad organizativa de estos grupos frente a interpretaciones puramente formalistas.
En LRB Asesores asesoramos a grupos familiares en la estructuración fiscalmente eficiente de sus sociedades y en la defensa de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y sus efectos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto de Grandes Fortunas. Si su grupo empresarial tiene una estructura retributiva centralizada y desea confirmar la correcta aplicación de estas exenciones, contacte con nuestro equipo de asesores.