Convenio multilateral BEPS: cómo modifica los convenios de doble imposición de España

El convenio multilateral BEPS es el tratado internacional que modifica de forma simultánea los convenios bilaterales de doble imposición para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. España lo ratificó el 28 de septiembre de 2021 y, a efectos españoles, entró en vigor el 1 de enero de 2022. Sus cambios no se aplican de golpe a todos los convenios: dependen de que el otro Estado haya adoptado las mismas disposiciones y de las fechas de efectos.

Claves del artículo

• El convenio multilateral se firmó el 7 de junio de 2017 y, como instrumento internacional, entró en vigor el 1 de julio de 2018.
• Para España, la ratificación fue el 28 de septiembre de 2021 y su entrada en vigor, el 1 de enero de 2022.
• Modifica automáticamente los artículos de los convenios afectados, siempre que el otro Estado haya adoptado la misma opción.
• Impone estándares mínimos: el preámbulo antiabuso y la cláusula contra el uso indebido del convenio.
• Afecta al concepto de establecimiento permanente, a la resolución de controversias y, en algunos convenios, al arbitraje.
• Los textos legales de los convenios y del propio instrumento multilateral siguen siendo la norma aplicable; los textos sintéticos son solo una ayuda.

Qué es el convenio multilateral BEPS y por qué existe

El plan de acción BEPS (siglas en inglés de erosión de la base imponible y traslado de beneficios) responde al mandato del G20 y de la OCDE de revisar los fundamentos de la fiscalidad internacional. Se concretó en 13 informes sobre 15 acciones, publicados en 2015, que proponían medidas para evitar prácticas fiscales perniciosas y la planificación fiscal agresiva. El diagnóstico era claro: ciertas multinacionales trasladaban beneficios a jurisdicciones de baja tributación para reducir de forma abusiva su carga fiscal.

El problema práctico es que muchas de esas medidas exigen cambiar convenios bilaterales, y renegociar uno por uno los cientos de convenios existentes habría llevado décadas. Para resolverlo se creó el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los convenios fiscales (conocido como MLI o CML BEPS), firmado inicialmente por representantes de 76 países y jurisdicciones el 7 de junio de 2017.

Cómo funciona: reservas, notificaciones y compatibilidad

El convenio multilateral no sustituye a los convenios bilaterales. Funciona como una capa que se superpone y los modifica en la medida en que ambos Estados coinciden. Para dotarlo de flexibilidad se completa con dos mecanismos:

• Reservas: permiten a cada Estado no aplicar determinadas disposiciones.
• Notificaciones: indican qué convenios se desea que queden cubiertos y qué opciones se eligen entre las alternativas previstas.

Gracias a ello, cada Estado decide qué convenios modifica, qué opción adopta para cumplir el estándar mínimo y si aplica una disposición alternativa. Los artículos afectados cambian de forma automática solo cuando el otro Estado ha adoptado ese mismo artículo, de modo que el efecto real sobre cada convenio es diferente.

Entrada en vigor en España y alcance

La ratificación española se produjo el 28 de septiembre de 2021 y, a efectos españoles, el convenio multilateral entró en vigor el 1 de enero de 2022. De los 88 Estados notificados, 19 no forman parte del Marco Inclusivo y Suiza no reconoce el convenio con España como tratado afectado, por lo que la cifra de convenios de doble imposición afectados asciende, en principio, a unos 70.

Para facilitar la consulta, se previó inicialmente preparar textos consolidados, pero finalmente se publican textos sintéticos de los convenios concernidos en la web del Ministerio de Hacienda. Son muy útiles, aunque su contenido puede variar si las posiciones de los Estados cambian, y prevalecen los textos legales de los convenios y del instrumento multilateral.

Cuándo surten efecto las modificaciones

España formuló una reserva por la cual, para que las modificaciones bilaterales surtan efecto, debe notificarse a cada país afectado que España ha concluido su procedimiento de ratificación. Esto produce efectos distintos según el tipo de impuesto:

• Impuestos retenidos en la fuente: los efectos se producen a partir del 1 de enero del año que comience a partir de 30 días después de la fecha de recepción de la última de las notificaciones de las jurisdicciones que formularon la reserva.
• Resto de impuestos: los efectos se dan en los ejercicios que comiencen tras un plazo de 30 días y seis meses desde dicha notificación.

Pueden existir excepciones a estos plazos por consenso, y hay particularidades para las normas de procedimientos amistosos y arbitraje. El cuadro de fechas de efectos de cada convenio puede consultarse en la página web del Ministerio de Hacienda. Esta es una de las comprobaciones que más conviene hacer antes de aplicar un convenio a un ejercicio concreto: el texto original puede no ser ya el aplicable.

Convenios afectados

El BOE de 21 de junio de 2022 publicó una primera noticia de los convenios afectados por la notificación de España al depositario del convenio multilateral. Entre ellos figuran convenios con Alemania, Francia, Reino Unido, Portugal, Bélgica, Irlanda, Luxemburgo, Canadá, Australia, Singapur, India, Emiratos Árabes Unidos o Chile, además de muchos otros. Una notificación específica confirmó la conclusión de los procedimientos internos para que surtan efecto las disposiciones de arbitraje respecto de un grupo más reducido de convenios, entre los que se encuentran los de Alemania, Austria, Bélgica, Canadá, Francia, Irlanda, Portugal y Reino Unido.

Qué cambia en la práctica

Preámbulo y cláusula antiabuso

El convenio multilateral aporta normas de obligada incorporación, por tratarse de estándares mínimos: el preámbulo del tratado y las normas antiabuso. El preámbulo declara que la intención de los Estados no es crear oportunidades de no imposición o de imposición reducida mediante elusión o evasión. En todos los convenios en que el convenio multilateral tiene efecto, esa declaración y la cláusula antiabuso se incorporan necesariamente.

Entre las cláusulas antiabuso que pueden operar figuran:

• Una cláusula de limitación de beneficios de carácter subjetivo, que limita la aplicación del convenio a los residentes cualificados que cumplen ciertos requisitos.
• Una cláusula objetiva o de propósito principal, que excluye los beneficios del convenio en transacciones cuyo fin principal sea aprovecharse de ellos. España ha manifestado su clara preferencia por esta fórmula.
• Una norma sobre estructuras triangulares con establecimiento permanente.

Establecimiento permanente

Tanto el convenio multilateral como el modelo de convenio de la OCDE de 2017 proponen cambios en la definición de establecimiento permanente para atajar su elusión artificial. Se refuerzan los casos de actividades auxiliares o preparatorias, el uso de comisionistas que actúan en nombre propio y la fragmentación de actividades entre entidades vinculadas. También se subraya que quedan fuera del concepto aquellos lugares fijos cuya actividad no reviste carácter significativo para la empresa.

Residencia de las sociedades con doble residencia

El convenio multilateral y el modelo de la OCDE plantean que sea el procedimiento amistoso el que resuelva caso por caso la residencia de una entidad que lo sea de dos Estados. España no se adhiere a esa propuesta y mantiene como criterio principal la sede de dirección efectiva.

Resolución de controversias y arbitraje

El convenio multilateral establece estándares mínimos para que los procedimientos amistosos sean más eficientes y prevé una parte opcional de arbitraje. España pertenece al grupo de países que han manifestado su intención de incorporar cláusulas arbitrales, y por eso algunos convenios van añadiendo una norma de arbitraje.

Otros convenios multilaterales en el horizonte

Conviene no confundir el convenio multilateral BEPS con otros instrumentos del Marco Inclusivo de la OCDE y el G20. El convenio multilateral para la reasignación de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado (Importe A del Primer Pilar) tiene una viabilidad todavía muy incierta. Por su parte, el convenio multilateral para aplicar la norma de sujeción a tributación del Segundo Pilar se hizo público el 3 de octubre de 2023, y a finales de 2025 ya lo habían firmado 10 jurisdicciones. Ambos tendrán impacto, en su momento, en los convenios de los países que los suscriban.

Ejemplo práctico

Una sociedad residente en un Estado con convenio con España recibe cánones de una filial española. Hasta 2022, el análisis se limitaba al texto bilateral. Si tanto España como el otro Estado han adoptado la cláusula de propósito principal y las fechas de efectos ya han llegado, la Administración puede denegar el tipo reducido del convenio si una de las finalidades principales de la estructura fue obtener ese beneficio. Quien aplique el convenio debe por tanto verificar, en este orden: si el convenio está afectado, si el otro Estado adoptó la misma disposición, desde qué fecha surte efectos y si la estructura tiene sustancia económica.

Errores frecuentes y riesgos en inspecciones

• Aplicar el texto bilateral original sin comprobar si el convenio multilateral lo ha modificado.
• Ignorar las fechas de efectos, distintas para impuestos retenidos y no retenidos.
• Dar por hecho que todos los convenios están afectados: depende de las notificaciones de ambos Estados.
• Mantener estructuras sin sustancia confiando en el tipo reducido, cuando la cláusula antiabuso puede denegarlo.
• Olvidar el efecto sobre el establecimiento permanente en estructuras con agentes o comisionistas.
• No documentar el propósito económico de la estructura, la mejor defensa frente a la cláusula de propósito principal.

En una revisión, la Administración examina la cadena de entidades, los contratos y la acreditación de residencia. Una consulta previa a especialistas en implantación de empresas extranjeras en España permite ordenar la estructura antes de que surjan discrepancias, y un informe pericial de ValiTax puede ayudar a justificar la valoración de operaciones entre partes vinculadas.

Preguntas frecuentes

¿Necesita asesoramiento?

Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con el convenio multilateral BEPS y su efecto en los convenios de doble imposición, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.