Artistas y deportistas no residentes: cómo tributan en España por el IRNR

Los artistas y deportistas no residentes que actúan o compiten en España tributan en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por los rendimientos obtenidos en territorio español, incluso cuando los cobra otra persona o entidad distinta del artista o deportista. La base es el importe íntegro, el tipo es el general y los convenios para evitar la doble imposición suelen permitir que España grave la renta sin límite, por lo que conviene analizar cada contrato.

Claves del artículo

• Se gravan las rentas derivadas de la actuación personal en España y de cualquier actividad relacionada con ella, aunque las perciba un tercero.
• Sin establecimiento permanente, la base es el importe íntegro devengado, sin gastos deducibles salvo la excepción para residentes en la UE o el EEE.
• El tipo es el general vigente, con la salvedad del tipo aplicable a residentes en la UE o el EEE.
• Los convenios siguen el modelo de la OCDE: gravamen compartido, con potestad plena del Estado donde se actúa.
• Las sociedades interpuestas no evitan, por regla general, la tributación en España.
• No todo ingreso vinculado a un evento es renta artística o deportiva: hay que calificar cada partida.

Qué rentas gravan a artistas y deportistas no residentes

La normativa del IRNR somete a gravamen los rendimientos obtenidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente como consecuencia del ejercicio de profesiones liberales o de la realización u organización de actividades artísticas o deportivas. La sujeción alcanza a las rentas directas e indirectas, y se mantiene aunque se atribuyan a una persona o entidad distinta de quien actúa.

Entre los supuestos que se entienden incluidos figuran los rendimientos que derivan, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, así como los de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación. El criterio clave es la conexión con la actuación personal: si el pago retribuye ese trabajo ante el público, se trata de renta artística o deportiva.

Ejemplos que la doctrina trata como renta artística

• Las rentas de puesta en escena, consultoría, promoción y dirección de conciertos se consideran relacionadas con la actuación artística.
• Las rentas de un director de orquesta como artista principal de un espectáculo derivan de su condición de artista y no de servicios profesionales.
• Las rentas de grupos de música por actuaciones en territorio español pueden someterse a tributación en España.
• Las rentas de una compañía artística dependiente de un Gobierno o ente público también pueden quedar sujetas.

Ejemplos que no encajan o que requieren análisis

• La retribución del autor del libreto de una obra artística no se asimila a la renta del artista.
• Las rentas de un jugador de póquer se califican como ganancias de capital y no como renta deportiva.
• Las rentas por la cancelación de un evento deportivo en el que el deportista no participa, a causa de un accidente, no se entienden obtenidas en España.
• Las rentas de modelos publicitarios no se consideran de naturaleza artística cuando existe convenio.
• La retribución por servicios técnicos o de asistencia debe distinguirse de la retribución por la participación del deportista, y corresponde a quien alega esa diferencia aportar pruebas.

Base imponible y tipo de gravamen

Si el artista o deportista actúa sin establecimiento permanente, rige el régimen general del IRNR:

• Base imponible: el importe íntegro de los rendimientos devengados, sin posibilidad de deducir gasto alguno, salvo las partidas concretas que la norma admite para actividades económicas.
• Excepción para residentes en la UE y el EEE: si existe efectivo intercambio de información tributaria, pueden deducirse los gastos previstos en la normativa del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se relacionen directamente con los rendimientos obtenidos en España y tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada aquí.
• Tipo: el general vigente, 24%, o el 19% para residentes en la UE o el EEE.
• Deducciones de la cuota: solo las retenciones soportadas, otros pagos a cuenta y los donativos en los términos del IRPF.

Ejemplo numérico

Un músico residente en un país sin convenio con España actúa en un festival y recibe 20.000 euros por la actuación. Al no poder deducir gastos, la base es de 20.000 euros y, al 24%, la cuota es de 4.800 euros. Si hubiese sido residente en la UE con derecho a deducir gastos directamente vinculados, por ejemplo 3.000 euros de desplazamiento y alojamiento justificados, la base sería de 17.000 euros y, al 19%, la cuota de 3.230 euros. La diferencia muestra el valor de acreditar la residencia y documentar los gastos.

Qué dicen los convenios para evitar la doble imposición

Los convenios suscritos por España siguen básicamente el modelo de la OCDE. Proponen un gravamen compartido entre el Estado de residencia del artista o deportista y el Estado en el que realiza la actividad, y obligan al Estado de residencia a eliminar la doble imposición.

Para que se aplique este artículo, la renta debe provenir de una actividad personal, ya sea como artista de un espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, músico, o como deportista, desarrollada en el Estado contratante en el que no se reside. El factor decisivo es la actuación ante el público: el entretenimiento o espectáculo.

El Estado de la fuente, donde tiene lugar la actuación, puede gravar estas rentas según su legislación interna sin limitación. Por eso, a diferencia de los dividendos, intereses o cánones, aquí el convenio rara vez rebaja el tipo en España; su efecto principal es que el Estado de residencia debe corregir la doble imposición.

Rentas que quedan fuera de este artículo

Los criterios administrativos distinguen entre la renta de la actuación y otras rentas conexas:

• Las rentas de empresas de producción de conciertos no pueden gravarse en España cuando no retribuyen la actuación personal del artista.
• Las del agente independiente del artista, si no retribuyen la actuación, quedan fuera de este artículo.
• Los elementos de producción (escenario, transporte de equipos y personal técnico, iluminación, sonido) no derivan de la actuación del artista, sino de servicios que la hacen posible.
• Las rentas por la organización de un evento no encajan en el precepto sobre rentas artísticas.
• Las rentas obtenidas por una entidad religiosa con motivo de un evento no se inscriben en este artículo.
• Existen regímenes de exención en la fuente en algunos convenios para intercambios culturales o actuaciones financiadas con fondos públicos del otro Estado.

Sociedades interpuestas y cláusulas antiabuso

Un esquema habitual consiste en que el artista o deportista no cobre directamente, sino a través de una sociedad. La mayoría de los convenios incluye una cláusula para evitar la elusión mediante personas o sociedades interpuestas: cuando la renta de la actividad personal no se atribuye al artista sino a otra persona, puede gravarse en el Estado donde se realizó la actividad. Así se impide que la renta se califique como empresarial y tribute solo en el país de residencia por falta de establecimiento permanente.

La legislación interna también contiene normas antiabuso. Se consideran sujetas al IRNR las rentas de actuaciones artísticas obtenidas a través de una entidad interpuesta aunque el artículo del convenio no incluya esa cláusula, con apoyo en los comentarios al modelo de la OCDE y en el criterio del Tribunal Supremo.

Cuando la actuación se contrata con una entidad interpuesta comunitaria y el artista reside fuera de la UE, se ha sostenido que el tratamiento es el mismo que si se contratara directamente al artista, salvo que la interposición no sea abusiva, lo cual es discutible. En consecuencia, hay que atender a la residencia del artista para decidir el convenio aplicable, las circunstancias decisivas de su tributación y la obligación de retener.

Derechos de imagen

Los derechos de imagen merecen un apunte aparte. Cuando se ceden derechos de imagen de deportistas o artistas no residentes para su reproducción o explotación, la Administración los califica como cánones, salvo que vayan asociados a la prestación de servicios de la persona cuya imagen se cede. Además, existe una regulación específica para las entidades no residentes que ceden derechos de imagen de trabajadores residentes, habitualmente deportistas, con imputación en la renta personal de estos. No es un terreno pacífico, porque algunos tribunales han mantenido criterios distintos.

Retención y obligaciones formales

El pagador residente en España debe practicar la retención o el ingreso a cuenta correspondiente. Un criterio relevante es que la retención sobre un premio obtenido por un deportista no residente, por competir en España, se aplica con independencia de que la renta se pague a la asociación deportiva extranjera que autoriza el evento. Es irrelevante, a efectos de la potestad de gravamen en el Estado de la actuación, que el pago se haga al artista, al deportista o a su asociación.

Si el pagador no retiene correctamente, el perceptor debe valorar su propia autoliquidación. Un dato práctico: si existe convenio y se pretende aplicarlo, hay que acreditar la residencia fiscal con el certificado correspondiente y documentar la calificación de cada partida.

También hay exenciones singulares. Las ayudas económicas recibidas por un deportista de alto nivel pueden quedar exentas en los términos de la normativa del IRNR y del IRPF.

Errores frecuentes y riesgos en inspecciones

• Calificar todo el contrato como actuación artística sin separar servicios de producción, agencia u organización.
• Aplicar el convenio a una sociedad sin analizar las cláusulas antiabuso ni la residencia del propio artista.
• No retener al pagar a una asociación o club extranjero por una competición en España.
• Deducir gastos sin ser residente en la UE o el EEE, o sin vínculo directo e indisociable con la actividad en España.
• Confundir derechos de imagen con renta de la actuación, con regímenes y tipos distintos.
• No conservar pruebas de la naturaleza de las rentas periféricas, cuya carga corresponde a quien las invoca.

En una inspección se revisan contratos, facturas, flujos de pago y la cadena de entidades que intervienen. Una calificación bien soportada y un expediente completo reducen el riesgo de liquidaciones con intereses y sanciones. Para estudiar el caso y presentar las autoliquidaciones puede acudir a especialistas en IRNR y no residentes, y para valorar derechos de imagen u otros intangibles existe el apoyo pericial de ValiTax.

Preguntas frecuentes

¿Necesita asesoramiento?

Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con la tributación de artistas y deportistas no residentes en España, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.