¿Puede aplazarse una deuda tributaria derivada de retenciones que la Inspección ha liquidado? La respuesta es negativa, y así lo ha fijado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con carácter vinculante en su resolución de unificación de criterio 00/07731/2023. La resolución cierra una controversia interpretativa relevante y establece una regla clara: las deudas por retenciones liquidadas administrativamente son inaplazables, con independencia de si las retenciones fueron practicadas pero no ingresadas o directamente no practicadas.
El artículo 65.2.b) LGT: la prohibición de aplazamiento de retenciones
El artículo 65.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece las deudas tributarias que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Entre ellas, el apartado b) incluye expresamente las deudas tributarias correspondientes a obligaciones de retención a cuenta. La justificación de esta prohibición es estructural: el retenedor no paga con recursos propios, sino con fondos ajenos que ha retenido al perceptor de las rentas. Se trata de cantidades que el retenedor gestiona en calidad de intermediario de la Hacienda Pública, no de deudas nacidas de su propia capacidad económica.
Desde la reforma operada por el Real Decreto-ley 3/2016, desapareció la posibilidad reglamentaria que, con anterioridad, permitía en supuestos excepcionales el aplazamiento de deudas por retenciones. Desde entonces, la prohibición es absoluta y no admite excepciones por vía reglamentaria.
El debate: ¿se aplica la prohibición a retenciones liquidadas por la Inspección?
La controversia surgió al distinguir entre dos situaciones:
- Retenciones practicadas y no ingresadas: el retenedor descuenta la retención al perceptor pero no la ingresa en el Tesoro. La Inspección regulariza y liquida la deuda correspondiente.
- Retenciones no practicadas: el retenedor no aplica la retención en el momento del pago. La Inspección constata el incumplimiento y liquida la retención que debió haberse practicado.
El TEAR de Canarias había establecido una distinción entre ambos supuestos, entendiendo que en el caso de retenciones no practicadas la prohibición de aplazamiento no era aplicable con la misma intensidad, dado que el retenedor nunca llegó a disponer de los fondos del retenido.
La doctrina vinculante del TEAC: prohibición sin distinción de origen
El TEAC revoca el criterio del TEAR de Canarias y establece con carácter vinculante que la prohibición de aplazamiento del artículo 65.2.b) LGT se aplica a todas las deudas por retenciones liquidadas administrativamente, sin distinción entre retenciones practicadas no ingresadas y retenciones no practicadas.
Los argumentos del TEAC son sólidos desde el plano jurídico-tributario:
- La naturaleza de la obligación no varía por el hecho de que la liquidación sea administrativa. La deuda tiene su causa en el incumplimiento de la obligación de retener e ingresar, y el origen de ese incumplimiento —practicar sin ingresar o no practicar— no modifica la calificación de la deuda como deuda por retenciones.
- El artículo 65.2.b) LGT no distingue entre retenciones autoliquidadas y retenciones liquidadas por la Administración. Una interpretación diferenciadora carecería de base normativa y generaría asimetrías injustificadas.
- La ratio de la prohibición persiste en ambos casos: evitar que el retenedor financie su actividad con fondos que pertenecen al perceptor y, en última instancia, a la Hacienda Pública.
Efectos prácticos: inadmisión automática de la solicitud de aplazamiento
La consecuencia procesal de esta doctrina es directa: cuando el contribuyente solicita el aplazamiento de una deuda liquidada por la Inspección en concepto de retenciones, la Administración debe inadmitir la solicitud de forma automática, sin entrar a valorar la situación financiera del deudor ni la existencia de dificultades económicas transitorias.
Esta inadmisión tiene efectos en cadena relevantes:
- La deuda entra inmediatamente en período ejecutivo si no se ingresa en el plazo voluntario de pago.
- Se inicia el procedimiento de apremio, con el recargo correspondiente (recargo ejecutivo del 5%, de apremio reducido del 10% o de apremio ordinario del 20%, según el momento del ingreso).
- No cabe oponer la solicitud de aplazamiento como causa de suspensión automática del período ejecutivo.
Implicaciones para contribuyentes y asesores fiscales
La resolución 00/07731/2023 tiene consecuencias prácticas de primer orden para empresas y autónomos que hayan sido objeto de regularizaciones inspectoras en materia de retenciones:
- No es posible solicitar aplazamiento de deudas por retenciones, con independencia de cómo se haya producido el incumplimiento y de que la deuda derive de una liquidación inspectora.
- La defensa en el procedimiento inspector debe orientarse a cuestionar la procedencia de la regularización, no a obtener facilidades de pago posteriores.
- La planificación de tesorería ante una inspección de retenciones debe contemplar que cualquier deuda resultante deberá ser ingresada en el plazo voluntario o afrontar el apremio sin posibilidad de aplazamiento.
- Las solicitudes de aplazamiento ya presentadas sobre deudas de esta naturaleza que estén pendientes de resolución serán inadmitidas conforme a este criterio vinculante.
El criterio vinculante del TEAC: alcance y efectos
Las resoluciones del TEAC dictadas en unificación de criterio son vinculantes para toda la Administración tributaria, incluidos los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y los órganos de gestión e inspección de la AEAT. Esto significa que el criterio fijado en la resolución 00/07731/2023 se aplicará de forma uniforme en todo el territorio de régimen común, cerrando la puerta a interpretaciones divergentes como la que sostenía el TEAR de Canarias.
Los contribuyentes que consideren que la inadmisión de su solicitud de aplazamiento no está justificada en los hechos concretos de su expediente —por ejemplo, porque la deuda liquidada no tiene en realidad naturaleza de retención— podrán impugnar la inadmisión ante el TEAR correspondiente, con posibilidad de recurso posterior ante el TEAC y, en su caso, ante la Audiencia Nacional.
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