Cuando una sociedad con pérdidas fiscales se incorpora a un grupo en régimen de consolidación fiscal, surge una cuestión técnica de gran relevancia práctica: cómo se tratan las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo. Son las pérdidas que la entidad generó antes de su integración, cuando tributaba de forma individual, y que todavía no ha podido compensar. La ley permite aprovecharlas en el grupo, pero con restricciones que buscan evitar que se adquieran sociedades con pérdidas únicamente para reducir la tributación del resto.
Este artículo explica esas restricciones: quién puede compensar estas pérdidas, con qué límites, cómo se combinan con las bases imponibles negativas que el propio grupo pueda tener pendientes y qué cautelas deben tenerse presentes en las operaciones de incorporación. Está pensado para directores financieros y administradores de grupos que valoran integrar nuevas entidades o que ya gestionan pérdidas preconsolidación.
Qué son las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo
Las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo, también llamadas bases imponibles negativas «preconsolidación», son las que una entidad obtuvo en períodos anteriores a su inclusión en el grupo fiscal y que seguían pendientes de compensar en ese momento. No pertenecen al grupo, que como contribuyente no las generó, sino a la entidad que las originó. Por eso la ley las somete a un régimen propio, recogido en el artículo 67 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que remite al artículo 26 para fijar los límites.
La regla de fondo es la siguiente: la entidad conserva el derecho a compensarlas, pero solo con la base imponible positiva que ella misma genere mientras forma parte del grupo y, además, dentro de lo que permita la base imponible del grupo. Se evita así que la sociedad adquirida con pérdidas sirva para absorber los beneficios de otras sociedades del grupo, algo que sí ocurre con las pérdidas que la entidad genere ya integrada.
Reglas para compensar las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo
La compensación de estas pérdidas sigue un procedimiento ordenado que conviene tener presente:
- Se realiza en último lugar. Primero se determina la base imponible del grupo, sumando las bases individuales (sin incluir las compensaciones individuales), practicando eliminaciones e incorporaciones y aplicando la reserva de capitalización y demás ajustes del artículo 62 de la LIS.
- Exige una base imponible previa positiva del grupo. Si es negativa o nula, no hay compensación posible de las pérdidas preconsolidación.
- Está sometida a un doble límite. El primero es individual: el porcentaje que corresponda sobre la base imponible positiva de la propia entidad en el período, con las eliminaciones e incorporaciones que le afecten. El segundo es el del grupo: el mismo porcentaje sobre la base imponible previa del grupo. El importe compensable es el menor de ambos.
Con carácter general el porcentaje es el 70 %, sin perjuicio de que, para entidades con una cifra de negocios elevada, la LIS prevea porcentajes inferiores. A estos efectos se atiende a la cifra de negocios de la propia entidad para el límite individual y a la del grupo para el límite del grupo. La razón del doble límite es evitar que las pérdidas generadas fuera del grupo reciban un trato más favorable que las generadas dentro de él.
Ejemplo del doble límite
Un grupo integra las entidades A, B, C y D, y D tiene una base imponible negativa pendiente de 10.000 de ejercicios anteriores a su incorporación (cifras en miles de euros, límite general del 70 %, sin límites especiales por cifra de negocios). Las bases individuales del período son: A, 6.000; B, 2.000; C, -4.000; D, 8.000. No hay eliminaciones ni pérdidas propias del grupo pendientes.
La base previa del grupo es de 12.000. El límite individual de D es de 5.600 (70 % de 8.000) y el del grupo, de 8.400 (70 % de 12.000). El grupo compensa 5.600, la base imponible del grupo resulta de 6.400 y quedan pendientes 4.400 en D.
Si, en cambio, C hubiera obtenido una base de -10.000, la base previa del grupo sería de 6.000 y su límite, de 4.200. El límite individual de D sigue siendo 5.600, pero ahora solo pueden compensarse 4.200: la base imponible del grupo es de 1.800 y quedan pendientes 5.800.
El importe mínimo de un millón de euros
El artículo 26 de la LIS permite compensar en todo caso hasta un millón de euros por período, aunque el porcentaje general arroje una cifra inferior. Se entiende que ese mínimo se aplica tanto para determinar la parte de las bases negativas de la entidad incorporada que puede compensarse en el grupo como para fijar el importe que el grupo puede compensar en conjunto, sumando las pérdidas de la entidad y las del propio grupo. De este modo, el resultado es el mismo con independencia de que la entidad tribute sola o dentro del grupo.
Este mínimo no permite superar la base imponible positiva existente: nunca se puede compensar más que la base positiva de la entidad ni más que la base previa del grupo. Pensemos en una entidad con 900.000 euros de pérdidas preconsolidación, una base positiva individual de 700.000 euros y una base previa del grupo de 1.100.000 euros. El 70 % individual sería de 490.000 euros, pero el mínimo de un millón elevaría el límite; como no puede superarse la base positiva de la entidad, se compensan 700.000 euros. La base imponible del grupo resulta de 400.000 euros y quedan pendientes 200.000 euros de la entidad.
Si está valorando incorporar una sociedad con pérdidas a su grupo, o ya la ha incorporado y quiere conocer cuánto podrá compensar, puede escribir a Contacto@LRB.es con los datos de la entidad y del grupo.
Concurrencia con las bases negativas del propio grupo
Pueden coexistir en un mismo grupo las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo una entidad y bases imponibles negativas generadas por el grupo. La norma no establece un orden obligatorio de compensación entre unas y otras, de modo que el grupo puede optar por compensar primero las que le convenga, dentro de los límites. Eso sí, el límite del grupo es conjunto: la suma de lo compensado por ambos conceptos no puede exceder del límite aplicable a la base previa del grupo, y la parte preconsolidación de la entidad queda además sujeta a su límite individual.
Por ejemplo, supongamos un grupo con base previa de 10.000, bases negativas propias pendientes de 6.000 y una entidad A, que no contribuyó a esas pérdidas, con 4.000 de pérdidas preconsolidación y una base individual de 5.000. El límite individual de A es de 3.500 y el del grupo, de 7.000. El grupo compensa 3.500 de A y 3.500 de sus propias pérdidas; la base imponible es de 3.000 y quedan pendientes 500 de A y 2.500 del grupo.
Cuando la entidad ha contribuido a las pérdidas del grupo
Una cuestión más compleja aparece cuando la misma entidad, ya integrada, contribuyó a generar bases imponibles negativas del grupo. En ese caso, para calcular su límite individual se tiene en cuenta la parte de la pérdida del grupo que se compensa en el período y que es atribuible a esa entidad, de modo que ambas cantidades comparten el límite individual.
Imaginemos una entidad A con 1.600 de pérdidas preconsolidación y una base individual de 2.000, de modo que su límite individual es de 1.400. El grupo tiene pérdidas propias pendientes de 1.200, de las cuales 800 son atribuibles a A, y una base previa de 4.000 (límite de grupo, 2.800). Si el grupo compensa primero toda su pérdida (1.200), de la que 800 corresponden a A, la parte preconsolidación de A solo puede compensarse en 600 (1.400 menos 800). Total compensado: 1.800; base imponible del grupo: 2.200; pendientes: 1.000 de A. Si en cambio prioriza la pérdida preconsolidación de A por 1.400, la compensación proporcional de las pérdidas del grupo no deja margen y el total se queda en 1.400, con una base de 2.600. El orden elegido, por tanto, no es neutro.
Eliminaciones, incorporaciones y tipo de renta de la entidad
Dado que el límite individual se calcula sobre la base positiva de la entidad, las operaciones internas influyen en él. Si la entidad con pérdidas participa en operaciones internas, las eliminaciones e incorporaciones que le correspondan se tienen en cuenta para determinar su base individual a estos efectos. Si no participa, las eliminaciones del grupo no alteran su límite, aunque sí pueden afectar a la base previa del grupo.
También importa la naturaleza de las rentas que forman esa base individual. Cuando la entidad percibe dividendos con derecho a exención, solo el 5 % se integra en su base imponible, lo que reduce su capacidad para absorber pérdidas preconsolidación. Quien proyecta la compensación debe, por tanto, analizar la composición de la renta de la entidad y no solo su resultado.
Restricciones antiabuso a tener presentes
El régimen de consolidación fiscal está sujeto a las normas generales de la LIS, de modo que las restricciones previstas para la adquisición de sociedades con pérdidas también alcanzan al grupo. Entre las principales:
- Entidades inactivas. La compensación se restringe cuando el grupo adquiere la mayoría del capital de una entidad que tenía pérdidas, con una participación previa inferior al 25 % y la entidad no realizaba actividad económica en los tres meses anteriores a la adquisición, entre otras circunstancias que la norma contempla. La inactividad ha de ser real, y no basta una operación meramente simbólica para superarla.
- Operaciones para anticipar la compensación. El grupo puede verse tentado de aumentar artificialmente la base de la entidad con pérdidas, trasladando actividad o beneficios a ella. La Administración puede regularizar las operaciones vinculadas valoradas fuera de mercado, corregir el devengo de ingresos y gastos y, en reestructuraciones acogidas al régimen especial, denegar la ventaja fiscal si carecen de motivo económico válido.
- Fusiones. Si la entidad con pérdidas preconsolidación es absorbida por otra del grupo con aplicación del régimen especial, la absorbente se subroga en el derecho a compensar y el límite pasa a ser su propia base imponible positiva.
Preguntas frecuentes
¿Puede una entidad que se incorpora al grupo compensar sus pérdidas anteriores con los beneficios de las demás sociedades?
No. Solo puede compensarlas hasta el límite que resulte de su propia base imponible positiva, y siempre dentro del límite de la base previa del grupo. El grupo no puede utilizar esas pérdidas para absorber beneficios ajenos a la entidad.
¿Qué límites se aplican a estas pérdidas?
Existe un doble límite: el individual de la entidad y el del grupo. Se compensa el menor de los dos, sin perjuicio del importe mínimo de un millón de euros por período, que no permite superar la base positiva disponible.
¿Se compensan antes las pérdidas del grupo o las preconsolidación?
La normativa no fija un orden obligatorio, de modo que el grupo puede optar. Pero el límite del grupo es conjunto y la parte de pérdidas del grupo atribuible a la entidad cuenta para su límite individual, por lo que el orden elegido puede cambiar el importe total compensado.
Asesoramiento en la incorporación de entidades con pérdidas
Antes de integrar una sociedad con bases imponibles negativas en un grupo fiscal conviene cuantificar cuánto podrá compensarse, en qué ejercicios y con qué riesgos de regularización, además de documentar la procedencia de las pérdidas. Si tiene dudas o necesita asesoramiento fiscal sobre las bases negativas pendientes al incorporarse al grupo una entidad, LRB Tax & Legal está especializado en el asesoramiento a medianas y grandes empresas. Puede escribirnos a Contacto@LRB.es y analizaremos su caso.