El requisito del 70%: cómo deben destinar las fundaciones sus rentas para no perder el régimen fiscal especial

Entre los once requisitos que el artículo 3 de la Ley 49/2002 exige a las entidades sin fines lucrativos para acceder y mantener el régimen fiscal especial, el recogido en su apartado segundo —la obligación de destinar al menos el 70 por ciento de las rentas e ingresos a los fines de interés general— es, en nuestra experiencia asesorando a fundaciones y asociaciones, el que con mayor frecuencia genera dudas interpretativas y, en consecuencia, el que con más asiduidad termina siendo objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria. En este artículo analizamos cómo se calcula este porcentaje, qué partidas computan y qué ha dicho la doctrina administrativa y la jurisprudencia más reciente al respecto. Para cualquier consulta sobre el cumplimiento de este requisito en su entidad, puede escribirnos a Contacto@LRB.es.

¿Qué dice exactamente la norma?

El artículo 3.2º de la Ley 49/2002 dispone que, en el supuesto de fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública, deben destinarse a la realización de sus fines de interés general al menos el 70 por ciento de las siguientes rentas e ingresos: las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen, las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad, y los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales rentas e ingresos. El resto de estas rentas e ingresos debe destinarse a incrementar la dotación patrimonial o las reservas de la entidad.

La norma fija además un plazo: el destino de rentas e ingresos debe realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

Las partidas que computan a efectos del cálculo

La determinación de la base sobre la que se aplica el porcentaje del 70 por ciento es, en la práctica, la principal fuente de conflicto. La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre numerosas cuestiones relacionadas con este cálculo en consultas vinculantes como la V2501-21, la V2639-23, la V1191-19 o la V2937-19, en las que se abordan, entre otros aspectos, el tratamiento de las subvenciones, las donaciones afectas a fines específicos, los resultados extraordinarios o la consideración de determinados gastos de estructura como gastos necesarios para la obtención de las rentas computables.

Como criterio general, la doctrina administrativa distingue entre las rentas que forman parte de la base de cálculo del 70 por ciento —fundamentalmente, rentas de explotaciones económicas, rentas derivadas de transmisiones patrimoniales e ingresos por cualquier otro concepto— y aquellas partidas que, por su naturaleza o por estar afectas a una finalidad concreta impuesta por el donante o por la propia normativa, quedan al margen de este cálculo o reciben un tratamiento singular. Es el caso, por ejemplo, de las donaciones dinerarias destinadas por el donante a la dotación patrimonial de la entidad, o de determinadas subvenciones de capital vinculadas a la adquisición de inmovilizado afecto a los fines fundacionales.

Implicaciones prácticas

La complejidad de este cálculo exige a las fundaciones llevar una contabilidad lo suficientemente detallada como para poder acreditar, ejercicio a ejercicio, qué rentas computan a efectos del 70 por ciento, qué gastos son deducibles para su determinación y cómo se ha materializado el destino de dichas rentas a los fines de interés general, ya sea mediante gasto directo en programas y actividades, ya sea mediante inversiones afectas a dichos fines. La memoria económica anual —obligación que analizamos en otro artículo de este blog— constituye precisamente el instrumento a través del cual la entidad documenta y acredita este destino ante la Administración.

Conviene recordar también que el plazo de cuatro años para materializar el destino de las rentas no exime a la entidad de identificar, en cada ejercicio, qué parte de sus rentas computables se ha destinado efectivamente a sus fines y qué parte queda pendiente de destino dentro del plazo legal, dado que un control inadecuado de estos plazos puede dar lugar a incumplimientos sobrevenidos difíciles de subsanar.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2025

La jurisprudencia más reciente ha contribuido a perfilar los contornos de este requisito. La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2025 analiza un supuesto en el que la Administración tributaria había cuestionado el cumplimiento del requisito del 70 por ciento por parte de una fundación, al considerar que determinadas partidas de gasto no debían computar como destino a fines de interés general. La resolución resulta especialmente relevante porque aborda los criterios que deben seguirse para distinguir entre los gastos que constituyen genuinamente destino de rentas a los fines fundacionales y aquellos que, por su naturaleza de gasto de estructura o de administración, exigen un análisis más matizado de su afectación a dichos fines.

Esta resolución se suma a un cuerpo creciente de pronunciamientos jurisdiccionales que ponen de manifiesto que el cumplimiento del requisito del 70 por ciento no puede acreditarse de forma genérica, sino que exige a la fundación disponer de soporte documental y contable suficiente para justificar, partida por partida, la naturaleza y el destino de sus rentas e ingresos.

Conclusión

El requisito del destino del 70 por ciento de las rentas e ingresos a los fines de interés general es, posiblemente, el de mayor complejidad técnica entre los exigidos por la Ley 49/2002, tanto por la dificultad en la determinación de la base de cálculo como por la necesidad de acreditar documentalmente el destino efectivo de dichas rentas dentro del plazo legal. La doctrina de la Dirección General de Tributos y la jurisprudencia más reciente, como la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2025, confirman que la Administración revisa con detalle estos cálculos, por lo que recomendamos a las fundaciones y asociaciones de utilidad pública someter periódicamente su contabilidad y su memoria económica a una revisión técnica especializada. En LRB Tax & Legal contamos con amplia experiencia en la defensa de entidades del tercer sector ante este tipo de comprobaciones. Si necesita que analicemos el cumplimiento de este requisito en su entidad, contáctenos en Contacto@LRB.es.