Procedimiento amistoso y arbitraje en los convenios de doble imposición

El procedimiento amistoso es el mecanismo previsto en los convenios para evitar la doble imposición que permite a los residentes de los Estados firmantes pedir que las dos Administraciones tributarias resuelvan de común acuerdo una aplicación indebida del convenio. Se suma a los recursos internos de cada país y, en algunos convenios, termina en arbitraje si las autoridades no logran ponerse de acuerdo.

Claves del artículo

• Es un procedimiento adicional a los recursos internos de cada Estado, no un sustituto.
• Lo puede instar cualquier residente fiscal de los Estados implicados que considere que se ha aplicado mal el convenio.
• También sirve para resolver dudas interpretativas y casos de doble imposición que el convenio no prevé.
• Algunos convenios incorporan arbitraje, y el convenio multilateral BEPS impulsa esa vía.
• En la Unión Europea convive con la Directiva (UE) 2017/1852 sobre resolución de controversias fiscales.
• No se admite cuando la regularización se basa en una norma antiabuso interna como el conflicto en la aplicación de la norma.

Qué es el procedimiento amistoso y para qué sirve

Los convenios siguen, con matices, el modelo de la OCDE, que dedica su artículo 25 al procedimiento amistoso. La idea es sencilla: si un contribuyente considera que alguno de los Estados ha adoptado una medida que implica una aplicación indebida del convenio, puede pedir que las autoridades competentes de ambos países se coordinen y busquen una solución común.

Este cauce está pensado para resolver los supuestos de doble imposición que no solucionan otras disposiciones del convenio, en especial las que regulan la eliminación de la doble imposición. Además de los casos individuales, el procedimiento amistoso se utiliza para:

• Aclarar dudas o discrepancias interpretativas sobre el significado de una cláusula.
• Evitar casos de doble imposición no previstos expresamente en el convenio.
• Garantizar que el convenio se aplica correctamente mediante un consenso entre las dos Administraciones.

Un ejemplo habitual

En ocasiones, al cambiar de residencia, el periodo impositivo de un país no coincide con el año natural del otro, y pueden aparecer disfunciones en la imputación de rentas. La Administración ha señalado que este tipo de disfunciones debe resolverse mediante un procedimiento amistoso. Otro caso típico es el de una corrección de precios de transferencia entre empresas vinculadas, que genera un ajuste en un Estado sin el correspondiente ajuste en el otro.

Cómo se tramita en España

En España, el procedimiento amistoso se regula en el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008. Ese reglamento se adaptó a la Directiva (UE) 2017/1852 mediante el Real Decreto 399/2021 y el Real Decreto 1171/2023. Además, la disposición adicional primera de la Ley del IRNR, en su redacción dada por la Ley 13/2023, transpone la misma directiva.

La documentación administrativa asociada refleja las fases del procedimiento:

• Solicitud del procedimiento amistoso iniciado ante las autoridades españolas.
• Subsanación o mejora de la solicitud.
• Solicitud de constitución de la comisión consultiva, cuando proceda.
• Desistimiento, si el contribuyente decide terminar el procedimiento.
• Aceptación o rechazo del acuerdo alcanzado por las autoridades.
• Ejecución del acuerdo de terminación.
• Solicitud de suspensión del ingreso de la deuda durante el procedimiento.

Esta última posibilidad es relevante: la existencia de un procedimiento amistoso permite pedir la suspensión del ingreso de la deuda, de modo que el contribuyente no tenga que adelantar el pago mientras las autoridades negocian. La directiva europea, además, recupera el devengo de intereses de demora durante el procedimiento.

El arbitraje: cuando las autoridades no se ponen de acuerdo

El procedimiento amistoso impone a las autoridades un deber de esfuerzo, pero no de resultado. Para evitar que el caso se quede sin solución, el modelo de la OCDE contempla incluir una cláusula de arbitraje. España la incorpora en el protocolo de 2013 del convenio con Suiza, y también en los convenios con Reino Unido, Estados Unidos, Japón y Paraguay. Está previsto incluirla en próximos convenios, como el de los Países Bajos.

El convenio multilateral BEPS establece estándares mínimos para que los mecanismos de solución de controversias sean más eficientes y, en particular, prevé una parte de arbitraje. España pertenece al grupo de más de 20 países que han manifestado su intención de incorporar cláusulas arbitrales. De ahí que algunos convenios se vayan completando con una norma de arbitraje. Una notificación específica confirmó la conclusión de los procedimientos internos para que surtan efecto las disposiciones de arbitraje en convenios como los suscritos con Alemania, Austria, Bélgica, Canadá, Francia, Irlanda, Portugal o Reino Unido, entre otros.

La comisión consultiva

En determinadas circunstancias se prevé la creación de una comisión consultiva para dirimir las controversias entre las Administraciones, y su dictamen es obligatorio para ambos Estados. Es una vía de cierre que confiere certeza al contribuyente.

El marco europeo: Directiva 2017/1852 y convenio de arbitraje

En el ámbito de la Unión Europea existe un convenio multilateral para corregir, por vía amistosa o arbitral, los supuestos de doble imposición derivados de ajustes valorativos en operaciones entre empresas asociadas. Su aplicación se rige por un código de conducta revisado, publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea el 30 de diciembre de 2009.

Ese convenio queda superado, aunque conviva con ella, por la Directiva (UE) 2017/1852, relativa a los mecanismos de resolución de controversias fiscales en la Unión. Desde julio de 2019 amplía el ámbito de aplicación de la resolución de controversias para evitar la doble imposición, comprendiendo principalmente las derivadas de convenios. La directiva permite a los Estados denegar el acceso al procedimiento amistoso y arbitral cuando se hayan impuesto sanciones por fraude fiscal, impago deliberado o negligencia grave.

Límites: normas antiabuso y conflicto en la aplicación de la norma

Un punto crítico es la relación con las normas antiabuso. El Tribunal Supremo, al unificar doctrina el 22 de septiembre de 2021, no acepta la invocación de procedimientos amistosos en casos de aplicación de normas antiabuso. En consecuencia, una regularización basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma prevista en la legislación interna, y no en el convenio bilateral, puede determinar la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso entre dos Estados.

Para el contribuyente, esto significa que la calificación jurídica que haga la Administración de la regularización condiciona el acceso a este cauce. Conviene valorarlo desde el principio y, en su caso, combinar el procedimiento amistoso con los recursos internos para no perder plazos.

Novedades del modelo de convenio de la OCDE de 2025

La actualización del modelo de la OCDE aprobada en noviembre de 2025, que se incorporará a una nueva edición en 2026, introduce un apartado sobre la relación entre los procedimientos amistosos de los convenios y los mecanismos de resolución de controversias del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios. También incorpora nuevos comentarios sobre procedimientos amistosos cuando se haya aplicado el Importe B del Primer Pilar, que estandariza la fijación de precios de ciertas actividades de marketing y distribución de bajo riesgo.

Ejemplo práctico

Una sociedad española presta servicios a una filial extranjera. La Administración extranjera corrige el precio de la operación y grava un beneficio mayor en su territorio. Si España no practica el ajuste correlativo, el mismo beneficio tributa dos veces. La sociedad puede solicitar un procedimiento amistoso ante las autoridades españolas para que ambas Administraciones acuerden el precio y eliminen la doble tributación. Si el convenio incluye arbitraje y las autoridades no pactan en el plazo previsto, el caso pasa a esa fase. Si, por el contrario, la regularización se hubiera basado en una norma antiabuso interna, la solicitud podría ser inadmitida.

Errores frecuentes y riesgos en inspecciones

• Dejar pasar los plazos del convenio y de la normativa interna, sin coordinar el procedimiento amistoso con los recursos ordinarios.
• Confundir el procedimiento amistoso con un recurso interno: es adicional, no lo sustituye.
• No solicitar la suspensión del ingreso de la deuda cuando procede.
• Ignorar que una regularización por conflicto en la aplicación de la norma puede cerrar la puerta al procedimiento amistoso.
• Presentar una solicitud sin documentación suficiente sobre residencia, operaciones y ajustes de ambas Administraciones.
• Suponer que todos los convenios incluyen arbitraje: solo algunos lo contienen, y su efecto depende de la fecha y de la notificación.

En la práctica, el expediente debe reunir contratos, certificados de residencia, liquidaciones de ambos países y la cronología del caso. El apoyo de especialistas en procedimientos tributarios y defensa frente a Hacienda ayuda a decidir la estrategia, y un informe pericial de ValiTax puede respaldar la valoración de operaciones vinculadas ante ambas Administraciones.

Preguntas frecuentes

¿Necesita asesoramiento?

Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con el procedimiento amistoso y el arbitraje en los convenios de doble imposición, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.