Base imponible del ICIO: qué costes se incluyen y cuáles no

La base imponible del ICIO es el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendido como su coste de ejecución material. Esa definición, aparentemente sencilla, produce muchos conflictos porque la ley dice qué no se incluye (IVA, tasas, honorarios, beneficio del contratista) y la jurisprudencia ha ido concretando qué partidas del presupuesto sí forman parte del coste: instalaciones esenciales, grúas, redes de comunicación y salarios, entre otras.

Claves del artículo

• La base es el coste real y efectivo de la obra, y se identifica con el coste de ejecución material.
• Quedan fuera el IVA y demás impuestos análogos, las tasas, los honorarios profesionales y el beneficio empresarial del contratista.
• Las instalaciones esenciales de la obra, como ascensores, aire acondicionado o fontanería, sí computan.
• El tipo de gravamen lo fija cada ayuntamiento, con un máximo del 4 %, sin tipos diferenciados.
• La tasa por licencia puede deducirse de la base si la ordenanza lo permite.

Base imponible del ICIO: la regla general

El impuesto grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija licencia de obras o urbanística, o declaración responsable o comunicación previa, aunque no se haya obtenido la licencia. El hecho imponible, por tanto, es la obra; la cuota se calcula sobre su coste.

La ley delimita la base de forma negativa y positiva. En positivo, es el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. En negativo, excluye una serie de conceptos que no son coste de ejecución material: el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la construcción, los honorarios de profesionales y el beneficio empresarial del contratista.

Coste real frente a presupuesto

La palabra clave es «real». El presupuesto visado o los módulos de la ordenanza sirven para la liquidación provisional, pero la definitiva debe reflejar lo que costó realmente la obra. Esa diferencia justifica que el ICIO tenga dos momentos de liquidación, algo que se analiza con más detalle cuando se examina la liquidación definitiva del impuesto.

Qué partidas se incluyen en la base

Las resoluciones y consultas, en especial las del Tribunal Supremo, han ido configurando un criterio uniforme: forman parte de la base los costes que son necesarios para ejecutar la obra y que quedan incorporados a ella. En la práctica, se incluyen:

• Las entregas de bienes para la obra, es decir, los materiales.
• Los salarios y costes de personal vinculados a la ejecución.
• Las instalaciones esenciales del edificio, como ascensores, aire acondicionado y fontanería.
• La grúa y los medios auxiliares necesarios para ejecutar la obra.
• Las redes de comunicación que se integran en la construcción.

El criterio de fondo es que, si sin esa partida la obra no podría considerarse terminada o utilizable para su fin, forma parte del coste de ejecución material.

Qué partidas se excluyen

Por el contrario, no integran la base los conceptos que no son ejecución material de la obra. Entre los más discutidos están:

El mobiliario y el equipo industrial merecen una mención. Un ayuntamiento no puede incluir en la base el valor de la maquinaria o el mobiliario que se instala en la construcción pero que no forma parte de ella. Esta distinción suele pesar mucho en obras industriales y comerciales, en las que el equipamiento supone una parte importante del presupuesto.

Dos partidas generan debate recurrente. La primera es la baja de licitación: cuando el contratista se adjudica la obra por un importe inferior al presupuesto de licitación, la ordenanza no puede seguir exigiendo el tributo sobre la cifra inicial, porque la base es el coste real y no el estimado. La segunda es la revisión de precios por IPC, que se produce después y no forma parte del coste de ejecución material de la obra. En ambos casos, la Administración tributaria tiende a basarse en los documentos del expediente (certificaciones, facturas y acta de recepción), de modo que conviene conservarlos todos y ordenarlos por partidas.

Una consulta de la Dirección General de Tributos de septiembre de 2023 se ocupó además de la revisión excepcional de precios, un supuesto que conviene tener presente al cerrar la liquidación de obras contratadas en los últimos años.

Tipo de gravamen y bonificaciones

El tipo lo fija la ordenanza, con un máximo del 4 %. La ley no permite tipos diferenciados según el tipo de obra, de modo que el mismo tipo se aplica a todas las construcciones del municipio.

Sobre la cuota se pueden aplicar bonificaciones, algunas obligatorias y otras que la ordenanza puede establecer:

• Ceuta y Melilla. Bonificación del 50 %.
• Interés o utilidad municipal. Hasta el 95 %, por circunstancias sociales, culturales, histórico-artísticas o de fomento del empleo.
• Solar y ambiental. Hasta el 95 % para determinadas construcciones.
• Fomento de inversiones empresariales. Hasta el 50 %.
• Vivienda de protección oficial. Hasta el 50 %.
• Accesibilidad y discapacidad. Hasta el 90 %.
• Puntos de recarga de vehículos eléctricos. Hasta el 90 %.

La tasa por licencia es deducible de la base si la ordenanza prevé esa posibilidad, una cuestión que debe comprobarse en cada municipio.

Devengo y sujeto pasivo

El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aunque no se haya obtenido la licencia. Esto significa que la falta de licencia no evita el pago; únicamente añade otros problemas urbanísticos y sancionadores.

El contribuyente es el dueño de la obra. Además, la ordenanza puede considerar sustituto del contribuyente a quien solicita la licencia o ejecuta la obra, lo que es relevante en los casos en que el promotor y el titular del terreno no coinciden.

Ejemplo práctico

Una sociedad construye un edificio de oficinas. El presupuesto total es de 3.200.000 euros y contiene los siguientes conceptos:

• Ejecución material de la obra civil, incluidos ascensores, climatización y fontanería: 2.500.000 euros.
• Beneficio industrial y gastos generales del contratista: 300.000 euros.
• Honorarios de arquitecto: 150.000 euros.
• Mobiliario de oficina: 100.000 euros.
• IVA: 150.000 euros (como magnitud ilustrativa).

La base imponible del ICIO es el coste de ejecución material: 2.500.000 euros, porque el resto son partidas excluidas. Con un tipo del 3,5 %, la cuota es de 87.500 euros. Si la ordenanza permite deducir la tasa por licencia, por ejemplo 10.000 euros, la base sería de 2.490.000 euros y la cuota de 87.150. Las cifras son meramente ilustrativas y dependen de la ordenanza.

Errores frecuentes y riesgos

• Incluir el mobiliario o el equipo industrial en la base. Es una de las discrepancias más recurridas.
• Calcular la base sobre el presupuesto total con IVA y honorarios. La base es el coste de ejecución material.
• Dar por definitivo el presupuesto visado. La liquidación definitiva atiende al coste real.
• Pensar que sin licencia no hay impuesto. El devengo se produce al iniciar la obra.
• No comprobar si la ordenanza permite deducir la tasa. La deducción no es automática.
• No solicitar bonificaciones antes de iniciar la obra. Muchas ordenanzas exigen solicitud previa.

Las discrepancias sobre la base suelen resolverse con informes técnicos que desglosan el presupuesto por partidas. Un asesoramiento fiscal y jurídico previo a la solicitud de licencia permite ordenar el proyecto de forma que se distinga con claridad la ejecución material de las partidas excluidas.

Preguntas frecuentes

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