La exclusión de rentas por sustancia es una deducción de la base imponible del Impuesto Complementario que depende de la actividad real del grupo en cada jurisdicción: se calcula con los costes de los trabajadores admisibles y el valor contable de los activos materiales admisibles. Cuanta más plantilla y más inmovilizado tenga el grupo en un territorio de baja tributación, menor será la renta sujeta al impuesto mínimo del 15%.
Claves del artículo
- La base del impuesto es el importe positivo resultante de restar de las ganancias admisibles netas de la jurisdicción la exclusión de rentas por sustancia.
- La exclusión se calcula aplicando porcentajes a los costes salariales y al valor contable de los activos materiales situados en la jurisdicción.
- Los porcentajes son más altos al principio y descienden cada año en un régimen transitorio que llega hasta los períodos iniciados a partir del 31-12-2032.
- Para los períodos que comienzan a partir del 31-12-2026 los porcentajes son del 9,4% (salarios) y del 7,4% (activos).
- La misma magnitud sirve como prueba de la regla transitoria del informe país por país.
Qué pretende la exclusión por sustancia
El Impuesto Complementario nace para frenar el traslado de beneficios a territorios con baja tributación. Pero una filial con trabajadores y fábricas reales en un país de tipo reducido no está erosionando bases imponibles de la misma forma que una sociedad vacía. Por eso la norma excluye de la renta sujeta una cantidad calculada sobre los costes salariales y el valor de los activos materiales: busca un resultado proporcionado cuando el riesgo de traslado de beneficios es bajo.
La consecuencia práctica es que el impuesto solo grava el exceso de beneficios sobre esa cantidad «normal» asociada a la sustancia real. Si su grupo tiene presencia industrial en varios países, conviene integrar este cálculo en la planificación de la estructura de implantación internacional.
Cómo funciona la exclusión de rentas por sustancia
La base imponible de una jurisdicción con nivel impositivo bajo es, con carácter general, el importe positivo de restar a las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas de esa jurisdicción el importe de la exclusión de rentas por sustancia. Los pasos son:
- Determinar las ganancias o pérdidas admisibles de cada entidad, partiendo de su resultado contable antes de ajustes de consolidación y aplicando los ajustes previstos.
- Sumar los resultados de todas las entidades radicadas en la jurisdicción.
- Calcular la exclusión: un porcentaje de los costes salariales admisibles más otro porcentaje del valor contable de los activos materiales admisibles.
- Restar la exclusión de las ganancias netas. Si el resultado es positivo, esa es la base; si no, no hay base.
El tipo de gravamen es la diferencia entre el tipo mínimo del 15% y el tipo efectivo de la jurisdicción. Por tanto, el efecto de la exclusión se multiplica por esa diferencia.
Los porcentajes del régimen transitorio
Aunque en régimen definitivo la exclusión se calcula con un porcentaje del 5%, la norma prevé un período transitorio, desde los períodos que comiencen a partir del 31-12-2023 hasta los que comiencen a partir del 31-12-2032, con porcentajes superiores. Para los primeros años son los siguientes:
| Períodos que comienzan a partir del 31-12 de | Porcentaje de costes salariales | Porcentaje del valor contable de activos materiales |
|---|---|---|
| 2023 | 10% | 8% |
| 2024 | 9,8% | 7,8% |
| 2025 | 9,6% | 7,6% |
| 2026 | 9,4% | 7,4% |
La reducción anual es de 0,2 puntos en cada concepto. Los porcentajes de los años posteriores hasta 2032 no figuran en esta tabla, por lo que deben consultarse en la norma antes de planificar ejercicios futuros.
Qué cuenta como trabajador, coste y activo admisibles
La definición de cada magnitud es decisiva, porque determina el importe de la exclusión.
Trabajadores admisibles
Son los trabajadores a jornada completa o parcial de una entidad constitutiva y los contratistas independientes que participan en las actividades ordinarias del grupo bajo su dirección y control.
Costes salariales admisibles
Son los gastos de personal, incluidos sueldos y salarios y otros gastos que constituyan una contraprestación o utilidad y proporcionen un beneficio personal directo e individualizado al trabajador, como el seguro de enfermedad, los impuestos sobre la nómina o las cotizaciones del empleador a la seguridad social.
Activos materiales admisibles
Siempre que estén situados en la jurisdicción, incluyen el inmovilizado material, los recursos naturales, el derecho del arrendatario a usar activos materiales situados en ella y las concesiones, licencias o instrumentos administrativos similares para usar inmuebles o explotar recursos naturales que impliquen una inversión significativa en activos materiales.
Existen además reglas para repartir los activos o trabajadores que se utilicen o empleen en más de una jurisdicción o en más de un grupo.
Ejemplo numérico completo
Imaginemos un grupo con una filial en una jurisdicción de tipo efectivo del 10%, en un período que comienza a partir del 31-12-2026. Los datos, ilustrativos, son:
- Ganancias admisibles netas de la jurisdicción: 5.000.000 de euros.
- Costes salariales admisibles: 6.000.000 de euros.
- Valor contable de activos materiales admisibles: 20.000.000 de euros.
Cálculo de la exclusión: 9,4% x 6.000.000 = 564.000 euros, más 7,4% x 20.000.000 = 1.480.000 euros. Total: 2.044.000 euros.
Base imponible: 5.000.000 – 2.044.000 = 2.956.000 euros.
Tipo de gravamen: 15% – 10% = 5%. Impuesto complementario: 5% x 2.956.000 = 147.800 euros.
Sin exclusión por sustancia, la base habría sido 5.000.000 y el impuesto 250.000 euros. La sustancia real reduce la factura en 102.200 euros.
Comparativa: filial con y sin sustancia
| Concepto | Filial operativa | Sociedad sin medios |
|---|---|---|
| Ganancias admisibles netas | 5.000.000 | 5.000.000 |
| Exclusión por sustancia | 2.044.000 | Próxima a cero |
| Base imponible | 2.956.000 | Casi la totalidad de las ganancias |
| Impuesto con tipo efectivo del 10% | 147.800 | Cercano a 250.000 |
La tabla es una ilustración: la exclusión de una sociedad sin trabajadores ni activos materiales en la jurisdicción es muy reducida, de modo que casi todo el beneficio queda sujeto.
Situaciones que complican el cálculo
La norma contempla reglas específicas para supuestos en los que no es posible determinar razonablemente el resultado contable de una entidad, cuando un principio contable genera una distorsión significativa de la competencia o cuando los ejercicios de la matriz última y de las entidades constitutivas no coinciden. También hay reglas especiales para pagos basados en instrumentos de patrimonio, aseguradoras, transporte marítimo internacional, establecimientos permanentes y entidades transparentes. En todos estos casos, el cálculo de ganancias y, por tanto, de la exclusión puede variar.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Computar activos situados fuera de la jurisdicción: solo cuentan los que estén situados en ella.
- Incluir trabajadores no admisibles o costes sin beneficio individualizado: el coste debe proporcionar un beneficio personal directo a cada trabajador.
- Aplicar los porcentajes de otro año: cada período usa los de su fecha de inicio y bajan cada ejercicio.
- Olvidar el reparto de activos y personas compartidos: si se usan en más de una jurisdicción o grupo, deben prorratearse.
- Dar por sentado que la exclusión elimina el impuesto: solo reduce la base; si hay exceso de ganancias, sigue habiendo cuota.
- No conservar la documentación laboral y contable: una comprobación exigirá justificar nóminas, plantilla y valor de los activos. En ese caso puede ayudarle nuestro servicio de defensa en comprobaciones e inspecciones.
Preguntas frecuentes
Una cantidad que se resta de las ganancias admisibles netas de una jurisdicción para calcular la base del Impuesto Complementario, determinada a partir de los costes salariales y los activos materiales admisibles.
Para los períodos que comienzan a partir del 31-12-2026, el 9,4% de los costes salariales y el 7,4% del valor contable de los activos materiales.
Hasta el período que comience a partir del 31-12-2032, con porcentajes superiores al 5% inicial.
Sí, si participan en las actividades ordinarias del grupo bajo su dirección y control.
La norma establece reglas de reparto para computarlos cuando se utilizan en más de una jurisdicción o en más de un grupo.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con el Impuesto Complementario (Pilar 2) y la exclusión por sustancia, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.