Las rentas previamente imputadas en la transparencia fiscal internacional (TFI) no deben tributar dos veces: cuando la filial reparte después un dividendo con cargo a esas rentas, no se integra en la base imponible del socio, salvo el 5% de gastos de gestión en el IS. Lo mismo ocurre al vender la participación, donde el valor de adquisición se incrementa con los beneficios ya imputados.
Claves del artículo
- Una misma renta positiva solo puede imputarse una vez, cualquiera que sea la forma o la entidad en que se manifieste.
- El dividendo con cargo a renta ya imputada no se integra, salvo el 5% en el IS por gastos de gestión.
- En la venta, el valor de adquisición suma los beneficios sociales no distribuidos que fueron imputados al socio.
- Se pueden deducir el impuesto satisfecho por la filial y el impuesto extranjero sobre el dividendo, con un límite de cuota.
- Con cadenas de sociedades instrumentales, la imputación se produce con el primer dividendo.
Tratamiento de las rentas previamente imputadas: no doble imposición
La TFI imputa la renta pasiva de la filial al socio español en el ejercicio en que la filial cierra su ejercicio social, aunque no haya distribuido nada. Para evitar que el beneficio vuelva a gravarse cuando se reparta, la norma establece que los dividendos o participaciones en beneficios, incluidos los dividendos a cuenta, no se integran en la base imponible en la parte que corresponda a la renta positiva ya incluida.
En el IS, el importe del dividendo se reduce en un 5% por gastos de gestión, de modo que realmente se integra ese 5%, salvo que concurran las circunstancias que permiten la exención íntegra. La explicación general puede ampliarse con nuestro enfoque sobre asesoramiento fiscal para empresas.
Cómo identificar qué dividendo corresponde a renta imputada
Cuando se distribuyen reservas, estas se identifican por la designación del acuerdo social y se entienden aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. Los dividendos a cuenta pueden percibirse antes de que se impute la renta de la que proceden: la parte que corresponda a renta que previsiblemente se imputará en un ejercicio posterior tampoco se integra.
Ejemplos de la fuente
Ejemplo 1. Una sociedad española A participa al 100% en una instrumental no residente B cuyas fuentes de renta son imputables. Las rentas se incluyen en la base de A. Cuando B distribuye dividendos, A solo integra el 5% de los dividendos, porque provienen de renta positiva ya incluida.
Ejemplo 2. A participa al 100% en una operativa B, que a su vez posee a C, que posee a D, instrumentales con rentas imputables. Las rentas de D se incluyen en la base de A. Si C vende su participación en D, la plusvalía obtenida equivale a la renta de D ya imputada, de modo que no se vuelve a incluir. Si la plusvalía excede las rentas imputadas, el exceso se integra en la base de A.
Venta de la participación: el valor de adquisición ajustado
Al transmitir, directa o indirectamente, la participación en la entidad no residente, en el IS la renta es la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición y titularidad. El valor de adquisición suma:
- El precio desembolsado.
- Los beneficios sociales que, sin distribución efectiva, correspondan a rentas imputadas al socio durante la tenencia, reducidos en un 5% por gastos de gestión.
Si la entidad no residente es una entidad patrimonial, el valor de transmisión no puede ser inferior al patrimonio neto correspondiente según el último balance, sustituyendo los activos por su valor a efectos del IP o de mercado, si es inferior.
Ejemplo ilustrativo de venta
Un socio compra una participación por 1.000.000 de euros. Durante la tenencia se le imputan rentas por 200.000 euros que la filial no distribuye. En el IS, el ajuste al valor de adquisición sería de 190.000 euros (200.000 menos 5%), con lo que el valor de adquisición sube a 1.190.000 euros. Si vende por 1.400.000 euros, la plusvalía sujeta es 210.000 euros, no 400.000. Es un ejemplo numérico ilustrativo.
Deducciones por impuestos extranjeros
La persona o entidad residente que incluya la renta imputable puede deducir de su cuota: el impuesto satisfecho en el extranjero por el reparto de dividendos, en la parte correspondiente a la renta previamente imputada, y los impuestos de naturaleza idéntica o análoga al IS pagados por la filial, aplicados en el ejercicio de imputación. Esta segunda deducción no figura en la LIRPF.
Existen límites. La suma de estas deducciones no puede exceder la cuota íntegra que corresponda pagar en España por la renta incluida. Para contribuyentes del IS con cifra de negocios de al menos 20 millones de euros en los doce meses anteriores, y con efectos desde períodos iniciados a partir del 1-1-2024 que no hubieran concluido a 22-12-2024, el conjunto de deducciones para evitar la doble imposición no puede exceder el 50% de la cuota íntegra. Para participaciones indirectas, el impuesto de las entidades interpuestas se deduce cuando la entidad residente recibe de nuevo la renta como dividendos.
Criterio de la DGT sobre dividendos y TFI
La fuente recoge un ejemplo con una instrumental que percibe dividendos de filiales operativas exentos. Según la DGT (consulta 3-10-2024), no habría que transparentar renta porque ambos países aplican un régimen de exención plena. Sin embargo, la fuente señala que la ley compara tributación efectiva, lo que arrojaría una diferencia por el 5% que se integra en España. La prudencia aconseja documentar bien este caso.
Moneda y fecha de referencia
Para convertir a euros la renta imputada se emplea el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente; para el impuesto extranjero deducible lo coherente es usar el mismo tipo. Esta uniformidad evita descuadres entre la renta incluida y la deducción y facilita la conciliación en una comprobación.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Tributar el dividendo íntegro tras imputar la renta: supone una doble imposición evitable.
- No ajustar el valor de adquisición: infla la plusvalía en la venta.
- No identificar la reserva distribuida: dificulta justificar el dividendo con cargo a rentas ya imputadas.
- Calcular mal el límite de las deducciones: el límite de cuota y el 50% pueden reducir la deducción.
- No conservar los justificantes del impuesto extranjero: sin ellos se pierde la deducción.
Preguntas frecuentes
No en su totalidad. En el IS solo se integra el 5% por gastos de gestión, salvo que concurran las circunstancias de exención íntegra.
El valor de adquisición incluye los beneficios sociales no distribuidos que ya se imputaron, de modo que no se grava dos veces la misma renta.
Sí: el impuesto sobre el dividendo y el pagado por la filial, con un límite de la cuota íntegra que corresponde en España.
La imputación se produce con el primer dividendo distribuido y los sucesivos no se imputan de nuevo.
Sí, no se integra la parte que corresponda a renta ya imputada o que se imputará en un ejercicio posterior.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con la transparencia fiscal internacional, los dividendos y la venta de participaciones en filiales, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.