La calificación de infracciones tributarias decide si una misma conducta, por ejemplo dejar de ingresar una cuota, se castiga como infracción leve, grave o muy grave, y por tanto con qué porcentaje de sanción. La clave está en dos circunstancias: la ocultación de datos a la Administración y el uso de medios fraudulentos (anomalías contables, facturas falsas o personas interpuestas). Casi todo se juega en un umbral: que su incidencia supere el 10% de la base de la sanción.
Claves del artículo
- La ley califica globalmente la conducta (principio de calificación unitaria) y aplica el porcentaje a toda la base de la sanción.
- Hay ocultación cuando no se declara, o se declaran hechos inexistentes u operaciones omitidas, y la incidencia sobre la base sancionable supera el 10%.
- Quien no presenta la declaración incurre siempre en ocultación; si la base de la sanción supera 3.000 euros, la infracción es grave.
- Los medios fraudulentos incluyen anomalías sustanciales en la contabilidad, facturas falsas y personas interpuestas.
- Las facturas falsas con incidencia superior al 10% hacen la infracción muy grave; las personas interpuestas la hacen muy grave.
- La motivación del acuerdo sancionador es el principal terreno de defensa.
Cómo se califica: el principio de calificación unitaria
Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves según el precepto que las tipifica y el resultado de analizar globalmente la conducta. El porcentaje se aplica a la totalidad de la base de la sanción, sin importar cuánto haya pesado cada circunstancia calificadora. Cuando una misma infracción pueda ser leve, grave o muy grave, la calificación depende de si concurre ocultación o utilización de medios fraudulentos. Si concurren varias circunstancias en las infracciones de falta de ingreso, devoluciones indebidas o beneficios fiscales, se toma la que determine mayor gravedad.
Existen reglas especiales sobre cuántas infracciones se entienden cometidas:
| Situación | Número de infracciones |
|---|---|
| Un procedimiento que comprueba varios periodos | Una por cada tipo de infracción, tributo y periodo |
| Tributos sin periodo o hechos no periódicos | Una por cada obligación derivada de cada hecho |
| Obligaciones formales | Una por cada incumplimiento |
| Varios procedimientos sobre el mismo tributo y periodo | Una sola infracción: cada sanción posterior se minora en las anteriores |
Una excepción importante: es siempre infracción leve la falta de ingreso de tributos o pagos a cuenta que el propio obligado incluye o regulariza en una autoliquidación posterior, aunque no cumpla los requisitos para aplicar los recargos de declaración extemporánea sin requerimiento previo, salvo que se hubiera notificado antes un requerimiento sobre esos conceptos y periodos.
Ocultación de datos en la calificación de infracciones tributarias
Existe ocultación cuando no se presentan declaraciones o cuando las presentadas incluyen hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, u omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas u otros datos que inciden en la deuda, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación respecto de la base de la sanción sea superior al 10%.
Dos matices son relevantes para la defensa:
- Se aprecia ocultación aunque la Administración pudiera conocer la realidad por declaraciones de terceros, requerimientos o el examen de la contabilidad del propio infractor.
- La ocultación se define por los datos incorporados o no a las declaraciones, no por la contabilidad. Que la operación figure en los libros no excluye la ocultación; las anomalías contables son otra circunstancia distinta.
Cálculo de la incidencia
Se obtiene dividiendo, por un lado, la suma de los incrementos sancionables con ocultación (multiplicados por su tipo de gravamen) más los incrementos en cuota con ocultación, entre la suma de todos los incrementos sancionables multiplicados por su tipo, más los incrementos directos en cuota. Se multiplica por 100 y se redondea a dos decimales. Los ajustes negativos que minoran la deuda no se tienen en cuenta. Si no se presenta la declaración, la incidencia se considera del 100%.
Ejemplo ilustrativo: la inspección regulariza dos ajustes de base en el Impuesto sobre Sociedades, ambos a tipo del 25%: 100.000 euros por ingresos omitidos y 100.000 euros por un gasto no deducible declarado a la vista. Con ocultación solo en el primero, el numerador es 25.000 y el denominador 50.000; la incidencia es del 50%, claramente superior al 10%, de modo que concurre ocultación.
Si en cambio el ajuste con ocultación fuera de 8.000 euros frente a 192.000 de ajustes sin ocultación, la incidencia sería del 4%: no procedería apreciar ocultación para calificar la infracción.
Medios fraudulentos
Son tres supuestos.
Anomalías sustanciales en la contabilidad
Se consideran tales el incumplimiento absoluto de llevar contabilidad o libros registro, la llevanza de contabilidades distintas que no permitan conocer la verdadera situación y la llevanza incorrecta con falsedad de asientos, omisión de operaciones o contabilización en cuentas incorrectas que altere el tratamiento fiscal. La existencia de anomalías no basta automáticamente: debe responder al concepto de medio fraudulento, es decir, a un propósito de eludir impuestos a sabiendas.
Hace falta además un requisito cuantitativo, medido por la incidencia sobre la base de la sanción. Si la incidencia no excede del 10%, la conducta no se califica por esta vía como fraudulenta sino que se encuadra en la infracción por incumplir obligaciones contables y registrales. La jurisprudencia exige, además, que el acuerdo sancionador detalle en qué consisten las anomalías, su nexo con la infracción y en qué medida influyeron en el cumplimiento de la obligación principal.
Facturas y documentos falsos
Son los que reflejan operaciones inexistentes o magnitudes distintas de las reales y han sido el instrumento de la infracción. Si su incidencia supera el 10% de la base de la sanción, convierten la infracción en muy grave; si no excede del 10%, la convierten en grave. Se ha anulado la agravación cuando la inspección no justificaba por qué consideraba falsas las facturas ni evaluaba su incidencia sobre la base.
Personas o entidades interpuestas
Concurre cuando el infractor hace figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o la realización de operaciones con trascendencia tributaria. Convierte en muy graves las infracciones de falta de ingreso, devolución indebida y beneficios fiscales indebidos.
Qué ocurre cuando no se presenta la declaración
La ocultación se da siempre en quien incumple la obligación de declarar. Si la base de la sanción supera 3.000 euros, las infracciones de dejar de ingresar, obtener devoluciones indebidas o solicitar beneficios fiscales indebidos pasan a ser graves.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Aceptar la calificación sin recalcular el porcentaje. Un error de redondeo, de tipo medio o en el denominador puede mover la conducta de grave a leve.
- Confundir ocultación con contabilidad. La omisión se mide en las declaraciones, no en los libros.
- No exigir motivación individualizada de las anomalías contables o de la falsedad de las facturas.
- No impugnar la sanción por separado, aunque se pague la cuota, perdiendo la oportunidad de discutir la calificación.
- Ignorar la regla de la infracción única cuando hay varios procedimientos sobre el mismo periodo y tributo.
- Descuidar la prueba y el recálculo técnico: conviene apoyarse en un informe pericial que rehaga las cifras. Un buen análisis de la defensa en comprobaciones e inspecciones debe incluir siempre el recálculo de la calificación.
Preguntas frecuentes
Que la deuda derivada de la ocultación represente más del 10% de la base de la sanción.
Hay ocultación siempre, y si la base de la sanción supera 3.000 euros, las infracciones de falta de ingreso, devolución o beneficios indebidos son graves.
Por encima del 10% de la base de la sanción, la infracción es muy grave; si no lo excede, es grave.
No automáticamente. Debe responder a un propósito de eludir impuestos a sabiendas, superar el umbral cuantitativo y estar motivada en el acuerdo sancionador.
No. Se considera una sola infracción y cada nueva sanción se minora en las impuestas en los procedimientos anteriores.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con la calificación de infracciones tributarias y la defensa frente a sanciones, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.