Los rendimientos libres de impuestos son los que se pactan para que el no residente reciba una cantidad neta, corriendo el tributo a cargo del pagador. En el IRNR, esa cantidad no es la base imponible: hay que elevarla a su importe íntegro con la fórmula base = rendimiento neto / (1 − tipo). Con un neto de 1.000 euros y un tipo del 24%, la base es 1.315,79 euros y la cuota, 315,79 euros.
Claves del artículo
- Cuando el pago se pacta neto de impuestos, la base imponible debe calcularse «hacia arriba» (gross-up).
- La fórmula es: base = neto / (1 − tipo/100); la cuota resulta de aplicar el tipo a esa base.
- La Administración exige elevar el importe pagado hasta su cuantía íntegra, con criterio del TEAC de 2009.
- El tipo efectivo aplicable puede ser el general (24%), el de residentes UE/EEE (19%), el específico de la renta o el límite de un convenio.
- El coste del impuesto asumido por el pagador es un mayor importe que debe tratarse como parte de la renta y de su gasto.
Qué significa pactar una retribución libre de impuestos
En operaciones internacionales es habitual encontrar cláusulas del tipo «el pago se realizará neto de cualquier impuesto» o «net of taxes». Aparecen en contratos de servicios, licencias, préstamos intragrupo, honorarios de administradores o actuaciones artísticas. El pagador asume así el impuesto español que corresponda al no residente, de forma que éste cobra exactamente el importe pactado.
Fiscalmente, el efecto es relevante: el importe que llega al perceptor no es el rendimiento íntegro. El rendimiento neto satisfecho es el resultado de restar al rendimiento íntegro devengado el impuesto correspondiente. Por tanto, la base sobre la que se aplica el tipo no es la cantidad pagada, sino una cantidad mayor que debe determinarse previamente.
La fórmula de los rendimientos libres de impuestos (gross-up)
La base imponible se calcula así:
Base imponible = rendimiento neto / (1 − tipo de gravamen / 100)
Y la cuota se obtiene multiplicando esa base por el tipo. La razón es aritmética: si el neto es lo que queda después de pagar el impuesto, entonces neto = base × (1 − tipo). Despejando la base se obtiene la fórmula anterior.
Ejemplo 1: tipo general del 24%
Un neto de 1.000 euros, con el tipo general del 24%:
- Base imponible: 1.000 / (1 − 0,24) = 1.000 / 0,76 = 1.315,79 euros.
- Cuota: 1.315,79 × 24% = 315,79 euros.
- Comprobación: 1.315,79 − 315,79 = 1.000 euros netos.
Ejemplo 2: tipo del 19% (intereses, dividendos, ganancias o residente en la UE o el EEE)
Un neto de 5.000 euros, con tipo del 19%:
- Base imponible: 5.000 / 0,81 = 6.172,84 euros.
- Cuota: 6.172,84 × 19% = 1.172,84 euros.
Ejemplo 3: límite de un convenio
Si un convenio limita la tributación en la fuente al 10% y el perceptor acredita su residencia, el tipo efectivo pasa a ser el del convenio. Con un neto de 9.000 euros: base = 9.000 / 0,90 = 10.000 euros; cuota = 1.000 euros. Sin convenio, el mismo neto elevaría la base a 11.842,11 euros al 24%, con una cuota de 2.842,11 euros. La diferencia de coste para el pagador es sustancial, y por eso la prueba de la residencia fiscal y del derecho al convenio influye directamente en el precio real de la operación.
Tipos de gravamen que pueden intervenir
El cuadro de tipos del IRNR para rentas obtenidas sin establecimiento permanente, vigente desde 2018 hasta 2026, es el siguiente:
| Renta | Tipo (%) |
|---|---|
| Tipo general | 24 |
| Rendimientos obtenidos por residentes en la UE o el EEE | 19 |
| Trabajadores de temporada | 2 |
| Pensiones y prestaciones similares | 8, 30 y 40 (escala) |
| Rendimientos del trabajo de empleados en misiones diplomáticas | 8 |
| Intereses y dividendos | 19 |
| Ganancias patrimoniales | 19 |
| Operaciones de reaseguro | 1,5 |
| Entidades de navegación marítima o aérea | 4 |
Estos tipos rigen cuando no proceda la aplicación de normas específicas de tratados o convenios internacionales. Para elevar el neto a íntegro, debe emplearse el tipo que corresponda a esa renta concreta. Cuando el tipo es escalonado, como en las pensiones, el cálculo debe hacerse por tramos y el procedimiento es más complejo.
Obligaciones formales y retenciones
Quien paga a un no residente sin establecimiento permanente debe retener o ingresar a cuenta según corresponda. En los pagos libres de impuestos, la retención o el ingreso a cuenta se calcula sobre el importe íntegro, no sobre el neto. Si el pagador abona 1.000 euros netos por una renta sujeta al 24%, la retención a ingresar es de 315,79 euros, no de 240 euros.
Por su parte, los contribuyentes no residentes que operen sin establecimiento permanente no están sujetos, con carácter general, a obligaciones contables o registrales. Sin embargo, si deducen gastos de personal o de aprovisionamiento al determinar la base de actividades económicas, deben llevar libros registro de ingresos y gastos y conservar facturas. Y si han de practicar retenciones a su vez, deben darse de alta mediante la declaración censal oportuna.
El criterio de la Administración
El TEAC ha indicado que en las retribuciones pactadas libres de impuestos procede elevar el importe satisfecho hasta su cuantía íntegra con la finalidad de que la base imponible quede establecida en el importe íntegro. Es decir, no es posible pagar 1.000 euros «netos» y declarar una base de 1.000. La cláusula contractual entre las partes no modifica la base legal: solo cambia quién soporta económicamente el tributo.
Esto tiene una consecuencia adicional. El impuesto asumido por el pagador es, económicamente, una mayor retribución al perceptor. Debe registrarse y justificarse coherentemente en la contabilidad del pagador, y su deducibilidad dependerá de que el gasto en sí lo sea (por ejemplo, un servicio necesario para la actividad), sin que la cláusula de gross-up convierta en deducible un gasto que no lo era.
Errores frecuentes y riesgos en inspecciones
- Aplicar el tipo directamente sobre el neto: 1.000 × 24% = 240 euros es incorrecto; la cuota correcta es 315,79 euros.
- Utilizar el tipo equivocado (por ejemplo, el 24% cuando el perceptor residente en la UE tributa al 19%, o el tipo del convenio sin acreditar residencia).
- Descuidar el certificado de residencia fiscal, que determina si se puede aplicar el límite del convenio.
- No documentar la cláusula contractual ni el cálculo del gross-up, lo que dificulta justificar la retención ante una comprobación.
- Aplicar la fórmula sobre rentas con escala sin hacerlo por tramos.
- Confundir el gross-up con un gasto deducible por sí mismo: el impuesto soportado no genera deducibilidad automática.
En una inspección, el actuario revisa contratos, facturas, justificantes de pago y declaraciones de retenciones. Si el cálculo no está bien soportado, la liquidación puede incluir cuotas, intereses y sanciones. Para una revisión previa de contratos con cláusulas netas puede resultar útil el apoyo de especialistas en IRNR y no residentes, y para valorar la renta o el activo subyacente se puede acudir a un informe de ValiTax.
Preguntas frecuentes
Base imponible = rendimiento neto dividido entre (1 menos el tipo de gravamen expresado en tanto por uno). La cuota es esa base multiplicada por el tipo.
La base es 1.315,79 euros y la cuota 315,79 euros. Ese es el importe del impuesto que debe retenerse e ingresarse.
Sí, si el perceptor acredita su derecho al convenio con el certificado de residencia fiscal. El tipo del convenio sustituye al interno en la fórmula.
Que la base debe ser el importe íntegro. El TEAC ha confirmado que hay que elevar el importe satisfecho hasta su cuantía íntegra.
Su tratamiento depende de que el gasto principal sea deducible; la cláusula de pago neto no crea por sí sola deducibilidad.
¿Necesita asesoramiento?
Si necesita asesoramiento tributario o apoyo en comprobaciones e inspecciones fiscales en relación con los pagos a no residentes pactados libres de impuestos, consulte con LRB Tax & Legal. Y si precisa un análisis o informe pericial sobre la aplicación de la norma o de cualquier beneficio fiscal, puede solicitarlo a ValiTax Informes Periciales.