Una de las principales ventajas del régimen de consolidación fiscal es que las bases negativas de una entidad del grupo no quedan atrapadas en la sociedad que las genera, sino que se compensan de forma inmediata con las bases imponibles positivas del resto de entidades. Esa compensación se produce al calcular la base imponible del grupo, sin esperar a ejercicios futuros y sin los límites que afectan a la compensación de pérdidas de períodos anteriores.
Ahora bien, esta mecánica plantea cuestiones que los responsables financieros de un grupo deben conocer: qué ocurre cuando las pérdidas de una entidad superan los beneficios del resto, cómo se reparte entre las sociedades la base imponible negativa resultante, qué tratamiento recibe cada entidad en sus declaraciones posteriores y cómo se contabiliza el efecto entre las sociedades. Este artículo analiza esas reglas desde un enfoque técnico.
Cómo se compensan las bases negativas de una entidad del grupo
En el régimen de consolidación fiscal, el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es el grupo. Su base imponible se determina sumando algebraicamente las bases imponibles individuales de todas las entidades que lo integran, tanto las positivas como las negativas, y practicando después las eliminaciones por operaciones internas y las incorporaciones de resultados eliminados en ejercicios anteriores. Así lo establece el régimen del grupo fiscal en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuyo artículo 62 regula la determinación de esa base y cuyo artículo 66 se ocupa de la compensación de las bases imponibles negativas.
La consecuencia práctica es directa. Si una entidad obtiene una base imponible negativa y otra entidad del mismo grupo obtiene una positiva, ambas se neutralizan en la misma medida al sumar. El grupo solo tributa, en su caso, por el saldo positivo resultante. No hay necesidad de esperar a que la sociedad con pérdidas genere beneficios futuros para aprovechar esas pérdidas.
Esta compensación no está sometida a los límites cuantitativos de la compensación de bases imponibles negativas, porque no se trata de compensar pérdidas de períodos anteriores sino de agregar resultados del mismo período. Los límites del artículo 26 entran en juego únicamente cuando, después de la suma, el grupo tiene pérdidas pendientes de ejercicios anteriores que quiere compensar.
Diferencia con el régimen individual de tributación
Fuera de un grupo fiscal, el régimen general no permite ninguna comunicación de pérdidas fiscales entre sociedades de un mismo grupo económico. Solo la propia entidad que genera la base imponible negativa puede compensarla, y únicamente con sus bases imponibles positivas de los períodos siguientes, dentro de los límites del artículo 26 de la LIS. Mientras no obtiene beneficios, la pérdida permanece latente, y mientras tanto otras sociedades del mismo grupo económico pueden estar tributando por sus beneficios.
La tributación consolidada introduce, por tanto, una anticipación de la compensación y, con ella, un diferimiento del pago del impuesto. Las bases negativas de una entidad del grupo surten efecto fiscal en el mismo ejercicio en el que se generan, siempre que existan bases positivas en otras entidades.
Ejemplo comparativo de diferimiento
Un grupo está formado por las entidades A y B. Las cifras son miles de euros, el tipo de gravamen se toma al 25 % y se supone que no resultan aplicables límites especiales por cifra de negocios. En el ejercicio n, A obtiene una base imponible de 2.000 y B una de -3.000. En el ejercicio n+1, cada una obtiene una base imponible de 3.000.
- Con consolidación fiscal. En el ejercicio n la base imponible del grupo es de -1.000 (2.000 – 3.000), por lo que no hay cuota. En el ejercicio n+1 la base previa es de 6.000, el límite es de 4.200 (70 %) y se compensan los 1.000 pendientes; la base imponible del grupo es de 5.000 y la cuota íntegra asciende a 1.250. Total ingresado en los dos ejercicios: 1.250.
- Sin consolidación fiscal. En el ejercicio n, A tributa por 2.000 (cuota de 500) y B no tributa y acumula una pérdida de 3.000. En el ejercicio n+1, A tributa por 3.000 (cuota de 750) y B compensa el 70 % de su base (2.100), por lo que tributa por 900 (cuota de 225). Total ingresado: 1.475.
La diferencia de 225 equivale al 25 % de los 900 de pérdida que a B le quedaría pendiente de compensar en el régimen individual. Por eso se habla de un diferimiento: en un escenario individual B aprovecharía esa pérdida pendiente en ejercicios posteriores, mientras que en consolidación el aprovechamiento ya se ha producido.
Cuando la suma resulta negativa: la base imponible negativa del grupo
Si las bases imponibles positivas del resto de entidades no alcanzan para absorber las bases negativas de una entidad del grupo, el resultado de la suma es una base imponible negativa del grupo. Desde ese momento, esa pérdida deja de ser de la entidad que la generó y pasa a ser del grupo, como contribuyente. Así, el grupo asume el derecho a compensarla con las bases imponibles positivas que obtenga en los períodos impositivos siguientes en los que tribute en consolidación.
Esta pérdida se compensará con el límite general del 70 % de la base imponible previa del grupo, con el mínimo de un millón de euros, y sin plazo temporal. Para las entidades con cifra de negocios elevada, la LIS prevé porcentajes inferiores que deben verificarse en cada ejercicio. Para que el grupo pueda compensar su pérdida es imprescindible que la haya reflejado en una autoliquidación presentada por la entidad representante.
Si su grupo tiene entidades con pérdidas relevantes y necesita estudiar cuándo y cómo se aprovecharán, puede escribirnos a Contacto@LRB.es con los datos de cada sociedad para analizar su caso concreto.
Reparto de la base negativa entre las entidades del grupo
La base imponible negativa del grupo no es una masa indiferenciada, y las bases negativas de una entidad del grupo que contribuyen a formarla deben identificarse. El grupo debe repartirla entre las entidades en la proporción en que han contribuido a su formación, y debe hacerlo en cada período impositivo. Cuando después se compense solo parte de la pérdida, la parte pendiente se atribuye a cada entidad conforme a esa misma distribución. Este reparto es imprescindible porque determina qué parte de la pérdida pendiente se lleva cada sociedad si es excluida del grupo o si el grupo se extingue.
Ejemplo de reparto y compensación posterior
Un grupo está integrado por las entidades A, B y C. En el ejercicio n sus bases imponibles individuales son de 10.000.000 euros (A), -4.000.000 (B) y -16.000.000 (C). La base imponible del grupo es de -10.000.000 euros. Las dos entidades con pérdidas han aportado 20.000.000 en total: B el 20 % y C el 80 %. La base imponible negativa del grupo se atribuye, por tanto, 2.000.000 a B y 8.000.000 a C.
En el ejercicio n+1 la base imponible previa del grupo es de 10.000.000 euros, sin límites especiales por cifra de negocios. El grupo puede compensar hasta 7.000.000 (70 %), por lo que quedan pendientes 3.000.000. Esa cifra se reparte con las mismas proporciones del ejercicio n: 600.000 a B y 2.400.000 a C. Si C saliera del grupo después de ese período, asumiría la parte de la pérdida pendiente que le corresponde, es decir, 2.400.000 euros.
Efecto sobre la entidad que generó la pérdida y su situación posterior
Las bases imponibles negativas individuales generadas durante la consolidación se compensan a nivel del grupo, tanto si esa compensación deja una base imponible del grupo positiva como si la deja negativa. Por eso la entidad que las generó no debe volver a tenerlas en cuenta al determinar sus bases imponibles individuales de períodos posteriores. La norma lo asegura al establecer que la base imponible del grupo se obtiene sumando las bases imponibles individuales sin incluir en ellas la compensación de bases imponibles negativas individuales. Si no fuera así, la misma pérdida podría aprovecharse dos veces: una dentro del grupo y otra en la propia sociedad.
Esta regla tiene una excepción relevante cuando la entidad se separa del grupo. Las pérdidas que generó mientras formaba parte del grupo no pueden compensar los beneficios que obtenga una vez excluida, salvo que, en el momento de la separación, el grupo tuviera bases imponibles negativas pendientes a cuya formación hubiera contribuido esa entidad. En ese caso, la entidad asume el derecho a compensar la parte de la base imponible negativa del grupo que le corresponde según su contribución.
Efectos patrimoniales entre las sociedades del grupo
Aunque la compensación de las pérdidas se produce en el plano fiscal del grupo, no puede ignorarse el plano patrimonial de cada sociedad. Las entidades cuyas bases imponibles positivas se compensan con las bases negativas de otras no abonan impuesto por esa parte de su renta; las entidades con pérdidas, en cambio, ven consumido el derecho a compensación que tendrían en su régimen individual. Para que el resultado sea neutro entre ambas, las entidades que se benefician de la compensación deben reconocer una deuda con las que generaron la pérdida, y estas el correlativo crédito. En caso contrario, la compensación supondría un desplazamiento de patrimonio de unas sociedades a otras, con los efectos fiscales que correspondan según las participaciones de los socios en cada una de ellas.
Por este motivo, es habitual que los grupos regulen en un acuerdo interno la retribución de las pérdidas compensadas, y que lo documenten con criterios coherentes con las operaciones vinculadas.
Preguntas frecuentes
¿Las pérdidas de una sociedad del grupo están sujetas al límite del 70 % cuando se compensan con los beneficios de otra del mismo grupo?
No en el mismo período, porque se compensan al sumar las bases imponibles individuales para calcular la base imponible del grupo. El límite se aplica a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de períodos anteriores sobre la base imponible previa del grupo.
¿A quién pertenece una base imponible negativa generada por varias entidades del grupo?
Pertenece al grupo como contribuyente. No obstante, debe repartirse entre las entidades que contribuyeron a formarla, en proporción a su aportación, para determinar qué parte corresponde a cada una si es excluida o si el grupo se extingue.
¿Pueden volver a compensarse las bases negativas de una entidad del grupo de forma individual después de que el grupo las haya compensado?
No. Las bases imponibles negativas generadas durante la consolidación se compensan a nivel del grupo y no se tienen en cuenta de nuevo en las bases individuales posteriores de la misma entidad.
Asesoramiento sobre pérdidas fiscales en grupos consolidados
La aplicación de las reglas de compensación dentro de un grupo exige un seguimiento riguroso de las bases individuales, de las eliminaciones y del reparto de la pérdida entre entidades, que condiciona cualquier operación posterior de salida o reestructuración. Si tiene dudas o necesita asesoramiento fiscal sobre las bases negativas de una entidad del grupo consolidado, LRB Tax & Legal está especializado en el asesoramiento a medianas y grandes empresas. Puede escribirnos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su caso.