Introducción
El Tribunal Económico-Administrativo Central ha modificado su criterio en materia de rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso o indebidamente, flexibilizando los requisitos que venía exigiendo para admitir la rectificación de facturas y autoliquidaciones cuando un sujeto pasivo ha repercutido a su cliente una cuota de IVA superior a la legalmente procedente, o ha repercutido el impuesto en operaciones que en realidad estaban exentas o no sujetas. Esta novedad doctrinal tiene un impacto directo en la gestión del IVA de empresas de todos los sectores y resulta especialmente relevante en aquellos casos en los que la relación comercial con el cliente ya se ha extinguido o presenta dificultades para la emisión de la factura rectificativa.
El problema de la rectificación de cuotas repercutidas
El régimen general de rectificación de facturas
El artículo 89 de la Ley del IVA regula el procedimiento de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando su importe se hubiese determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible. La normativa exige, con carácter general, la expedición de una factura rectificativa y, en el caso de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, ofrece al sujeto pasivo dos vías alternativas: regularizar la situación en la autoliquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación, o bien iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para solicitar la devolución de ingresos indebidos.
El criterio restrictivo anterior del TEAC
En supuestos anteriores, el TEAC había mantenido una interpretación estricta de los requisitos formales para admitir la rectificación, en particular en lo relativo a la necesidad de acreditar de forma incontestable la devolución al cliente del importe de la cuota repercutida en exceso como condición previa para el reconocimiento de la devolución al sujeto pasivo, lo que en la práctica dificultaba la rectificación en supuestos de clientes desaparecidos, insolventes o con los que ya no existía relación comercial activa.
El nuevo criterio del TEAC
El TEAC ha flexibilizado este criterio, admitiendo mecanismos de acreditación alternativos a la prueba directa e incontestable de la devolución al cliente, y aceptando que el sujeto pasivo pueda acreditar por otros medios de prueba admitidos en Derecho —incluyendo declaraciones responsables, correspondencia comercial o la contabilización adecuada de la operación— que ha procedido a la rectificación de la cuota repercutida, sin exigir en todo caso la prueba diabólica de la devolución efectiva del importe al cliente cuando concurren circunstancias que dificultan objetivamente dicha acreditación.
Este cambio de criterio se enmarca en la misma línea de flexibilización de requisitos formales en materia de imposición indirecta que hemos analizado también a propósito de la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos en otro de los artículos de esta serie, y resulta coherente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el principio de neutralidad del IVA, que exige que los Estados miembros habiliten mecanismos efectivos de rectificación que no hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
Implicaciones prácticas para las empresas
Revisión de rectificaciones denegadas
Las empresas a las que se les haya denegado en el pasado la rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso por no haber podido acreditar de forma incontestable la devolución del importe al cliente deben valorar, si el expediente sigue abierto o dentro de plazo de recurso, la posibilidad de invocar este nuevo criterio del TEAC para reabrir la discusión sobre la procedencia de la rectificación, aportando los medios de prueba alternativos que ahora resultan admisibles.
Buenas prácticas documentales
De cara al futuro, recomendamos a las empresas que deban proceder a la rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso mantener una documentación lo más completa posible del proceso de rectificación: comunicación al cliente, factura rectificativa, y cualquier evidencia adicional de la devolución del importe o, en su defecto, de las gestiones realizadas para lograrla, de manera que, aunque el criterio se haya flexibilizado, la empresa disponga de la mejor prueba posible para sustentar su solicitud de devolución.
Casos de especial dificultad: clientes insolventes o desaparecidos
Este nuevo criterio resulta especialmente relevante para las empresas que deban rectificar facturas emitidas a clientes que se encuentren en situación de insolvencia, concurso de acreedores, o que simplemente hayan cesado su actividad y resulten localizables con dificultad, supuestos en los que la exigencia de una prueba incontestable de la devolución resultaba, en la práctica, casi imposible de cumplir bajo el criterio anterior del TEAC.
Conclusión y recomendación de LRB Asesores
El cambio de criterio del TEAC en materia de rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso supone un avance relevante en la aplicación práctica del principio de neutralidad del impuesto, al flexibilizar los medios de prueba admisibles para acreditar la devolución al cliente y facilitar así el ejercicio efectivo del derecho a la rectificación y devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
En LRB Asesores ayudamos a nuestros clientes a gestionar correctamente los procedimientos de rectificación de facturas y autoliquidaciones de IVA, así como a defender ante la Agencia Tributaria y los tribunales económico-administrativos las solicitudes de devolución que puedan verse beneficiadas por este nuevo criterio. Si su empresa tiene pendiente una rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso, contacte con nuestro equipo para valorar la mejor estrategia a seguir.