Entre las herramientas antiabuso de carácter general que la Ley General Tributaria pone a disposición de la Administración se encuentra el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, una figura que sustituyó al antiguo fraude de ley tributario regulado en la anterior Ley General Tributaria de 1963. Su aplicación por parte de la Inspección de Hacienda puede tener consecuencias muy relevantes, tanto en el importe de la regularización como, desde la reforma que introdujo su posible sanción, en el terreno sancionador.
En qué consiste el conflicto en la aplicación de la norma
Esta figura permite a la Administración declarar que un negocio, acto o conjunto de negocios realizados por el obligado tributario resulta artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido, y que de su utilización no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Cuando se aprecia esta figura, la Administración exige el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios, eliminando así la ventaja fiscal obtenida mediante el negocio artificioso.
Diferencias con el antiguo fraude de ley tributario
La diferencia esencial entre ambas figuras radica en su configuración jurídica. El conflicto en la aplicación de la norma se configura de forma objetiva, sin que sea necesario probar la intención del obligado tributario, mientras que el fraude de ley tributario exigía acreditar esa intención defraudatoria. Además, mientras el fraude de ley se articulaba mediante la comparación de dos normas, una de cobertura utilizada por el contribuyente y otra eludida, el conflicto en la aplicación de la norma se basa en la comparación de los propios negocios jurídicos realizados, atendiendo a su artificiosidad y a los efectos que producen, con independencia de la norma formalmente aplicada.
Procedimiento para su declaración
La apreciación del conflicto en la aplicación de la norma no puede realizarse libremente por cualquier órgano de la Inspección, sino que exige un informe previo favorable de una Comisión consultiva específica, constituida conforme a lo previsto reglamentariamente. Este requisito procedimental constituye una garantía adicional para el obligado tributario, que puede presentar alegaciones antes de que dicha Comisión emita su informe. La falta de este informe favorable, o su emisión sin respetar el procedimiento legalmente establecido, puede viciar de nulidad la liquidación resultante.
Efectos sobre ejercicios prescritos
Un aspecto relevante confirmado por el Tribunal Supremo es que resulta posible declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, o de fraude de ley bajo la normativa anterior, respecto de una operación realizada en un ejercicio ya prescrito, siempre que esa operación siga produciendo efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Esto significa que la antigüedad de la operación no impide, por sí sola, su recalificación cuando sus consecuencias fiscales se proyectan sobre períodos aún comprobables.
Consecuencias sancionadoras
Desde la reforma de la Ley General Tributaria que introdujo esta posibilidad, la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma puede dar lugar a sanción cuando se acredite que existe igualdad sustancial entre el caso comprobado y otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo, siempre que este haya sido hecho público para general conocimiento con anterioridad a la realización de los actos o negocios. Esta posibilidad sancionadora, que no existía inicialmente en la regulación de esta figura, ha sido objeto de intenso debate doctrinal por su compatibilidad con el principio de tipicidad.
Cómo prevenir un conflicto en la aplicación de la norma
La mejor defensa frente a esta figura es la prevención: cualquier operación de reestructuración societaria, planificación patrimonial o reorganización empresarial que persiga, entre otros objetivos, una ventaja fiscal, debe contar con una justificación económica y jurídica sólida y verificable más allá del mero ahorro tributario, y debe estar adecuadamente documentada desde el momento en que se planifica, no únicamente cuando ya se ha iniciado una comprobación.
Preguntas frecuentes
¿El conflicto en la aplicación de la norma es lo mismo que la simulación tributaria?
No, son figuras distintas. El conflicto parte de negocios reales pero artificiosos; la simulación implica una discordancia entre la voluntad real y lo declarado.
¿Puedo recurrir la declaración de conflicto en la aplicación de la norma?
Sí, la liquidación resultante puede impugnarse por las vías ordinarias, pudiendo cuestionarse tanto el fondo de la calificación como los defectos procedimentales en la obtención del informe de la Comisión consultiva.
¿Aplica esta figura solo a grandes empresas?
No, puede aplicarse a cualquier obligado tributario, persona física o jurídica, aunque en la práctica es más frecuente en operaciones de cierta complejidad o envergadura económica.
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