Fusiones dentro de grupos fiscales: efectos en el régimen de consolidación fiscal

Las operaciones de fusión entre sociedades que forman parte de un mismo grupo fiscal son una realidad habitual en los procesos de reestructuración empresarial. Sin embargo, cuando la operación afecta a la entidad dominante o a alguna de las dependientes, surgen dudas relevantes sobre la continuidad del régimen de consolidación fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En este artículo repasamos, desde una perspectiva divulgativa, los principales efectos de una fusión dentro de un grupo fiscal sobre la consolidación, con especial atención a los supuestos en que la absorbida es la sociedad dominante.

¿Qué ocurre con el grupo fiscal cuando se fusionan sociedades del propio grupo?

El régimen especial de consolidación fiscal (LIS art.58 y siguientes) permite que un conjunto de sociedades vinculadas por una relación de dominio tribute de forma conjunta, agregando bases imponibles individuales y aplicando eliminaciones e incorporaciones por las operaciones internas. Esta arquitectura descansa sobre la existencia de una entidad dominante y de sus dependientes, de modo que cualquier alteración societaria relevante —como una fusión— puede tener consecuencias directas sobre la vigencia del grupo.

La cuestión no es baladí: el grupo fiscal se extingue, como regla general, cuando la entidad dominante pierde dicha condición (LIS art.58.6). Por ello, antes de acometer cualquier fusión entre sociedades del grupo conviene analizar con detalle qué papel desempeña cada una de las entidades intervinientes.

Absorbente dependiente y absorbida dominante: el supuesto más delicado

El escenario que mayor atención exige es aquel en que la sociedad absorbida es precisamente la dominante del grupo y la absorbente es una entidad dependiente. En este caso, la dominante se extingue en el momento de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil (con los efectos retroactivos previstos en el RRM art.55), lo que en una lectura literal de la normativa podría implicar la extinción del grupo primitivo.

No obstante, la propia LIS (art.74.3) contempla una excepción a esta regla general: si, tras la fusión, todas las entidades que integraban el grupo que se extingue pasan a integrarse en otro grupo fiscal, no se producen los efectos de extinción que en principio cabría esperar. Para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015 ya no se exige expresamente que la dominante absorbida sea absorbida por una entidad de otro grupo fiscal, sino simplemente que las entidades del grupo extinguido se incorporen a otro grupo fiscal, lo que amplía el ámbito de aplicación de esta regla especial.

Dos interpretaciones posibles

• Interpretación literal: al perder la dominante su condición —asumida ahora por la absorbente—, el grupo primitivo se extingue y nace un nuevo grupo fiscal a través de la fusión.
• Interpretación finalista (LIS art.74.3): si el nuevo grupo fiscal opta por seguir tributando en consolidación desde el primer periodo impositivo posterior a la fusión, se aplican las reglas especiales previstas para estos supuestos, evitando la ruptura del régimen.

Esta segunda lectura resulta especialmente relevante en la práctica, puesto que permite preservar la continuidad de determinados efectos fiscales del grupo extinguido, siempre que se cumplan los requisitos exigidos.

Operaciones internas y eliminaciones durante la retroacción contable

Cuando la dominante absorbida ha intervenido en operaciones internas durante el periodo de retroacción contable pactado en el proyecto de fusión, dichas operaciones se imputan directamente a la sociedad absorbente. Al integrarse esas rentas en la base imponible de la absorbente, pierden la consideración de operaciones internas del grupo que se extingue y, por tanto, no son objeto de eliminación ni de incorporación con motivo de la extinción de dicho grupo.

Si la absorbente formase parte de otro grupo fiscal que también tributase en consolidación, los resultados eliminados por operaciones internas del grupo cuya dominante ha sido absorbida no se incorporan de forma inmediata: dicha incorporación se producirá en el grupo receptor cuando esas rentas se consideren realizadas frente a terceros, siguiendo la lógica general de eliminaciones e incorporaciones del régimen de consolidación fiscal.

Incentivos fiscales pendientes de aplicación

Otro aspecto de especial interés práctico es el tratamiento de los incentivos fiscales pendientes generados por la sociedad dominante absorbida (LIS art.74.3 y 84):

• Si la absorbida dominante contaba con incentivos fiscales generados antes de su incorporación al grupo y aún pendientes de aplicar, la absorbente se subroga en el derecho a su deducción a partir del periodo impositivo en que se inscriba la escritura de fusión en el Registro Mercantil, en aplicación del principio de sucesión universal propio de las operaciones de fusión.
• Esta subrogación opera siempre que el incentivo no se hubiera aplicado ya en el último periodo impositivo en que el grupo primitivo tributó en consolidación.
• Si el incentivo ya se aplicó íntegramente y solo restara pendiente el cumplimiento de un requisito de mantenimiento de la inversión, la fusión, al implicar sucesión a título universal, transmite también a la absorbente las obligaciones tributarias correspondientes, incluido dicho requisito de mantenimiento.

Este tratamiento evita que una reestructuración interna del grupo penalice fiscalmente a las entidades implicadas por incentivos legítimamente generados con anterioridad a la operación.

Determinación del periodo impositivo del grupo

Uno de los efectos prácticos más relevantes de estas fusiones es la posible ruptura del periodo impositivo del grupo fiscal. La cuestión gira en torno al momento en que se entienden producidos los efectos jurídicos de la subrogación derivada de la fusión frente a terceros. Caben, básicamente, dos interpretaciones (LIS art.68 y 84):

• La inscripción registral determina la conclusión del periodo impositivo: conforme a esta tesis, los efectos jurídicos de la fusión —y, por tanto, la sucesión universal en derechos y obligaciones tributarias— se producen con la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. En ese momento se extingue la dominante y, con ella, concluye el periodo impositivo del grupo primitivo. La absorbente asume entonces la condición de dominante de un nuevo grupo, cuyo primer periodo impositivo de consolidación se inicia en la fecha de extinción de la absorbida y concluye con el cierre del ejercicio social del resto de entidades del grupo.
• Los efectos jurídicos no determinan la conclusión del periodo impositivo del grupo, manteniéndose la continuidad temporal a efectos fiscales pese al cambio de dominante.

Si se sigue la primera interpretación y los ejercicios sociales de todas las entidades del grupo coinciden con el año natural, en el ejercicio en que tiene lugar la fusión existirían, en la práctica, dos periodos impositivos diferenciados: uno desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de extinción de la absorbida (dominante del grupo), y otro desde esa fecha hasta el final del año. Esto obliga a todas las entidades del grupo a formalizar estados contables intermedios en la fecha de extinción de la dominante, con el fin de determinar tanto la base imponible individual de cada sociedad como la base imponible consolidada del grupo hasta ese momento, aunque en dicha fecha no concluya su ejercicio social ni cierren sus cuentas a efectos mercantiles.

Un matiz relevante: fusión en el primer periodo de tributación en consolidación

La doctrina administrativa ha abordado también el supuesto en que, en el primer periodo impositivo en que el grupo fiscal tributa en consolidación, es la dependiente quien absorbe a la dominante. En estos casos se ha entendido que, en ese mismo periodo impositivo, la sociedad que asume la condición de dominante es la inicialmente dependiente, con efectos contables desde el inicio del periodo. Como la dependiente se subroga en la posición de la dominante, no resulta necesario adoptar nuevos acuerdos para consolidar, siendo válidos los ya adoptados por todas las entidades del grupo en el periodo impositivo anterior.

Otros supuestos: canjes de valores y adquisiciones entre grupos fiscales

Aunque el foco de este artículo son las fusiones, conviene apuntar que existen operaciones asimilables —como los canjes de valores realizados dentro de un mismo grupo fiscal o entre grupos distintos— que también pueden alterar la composición del grupo y, en consecuencia, la aplicación del régimen de consolidación fiscal (LIS art.58, 59 y 84). Por ejemplo, cuando la dominante de un grupo adquiere la totalidad de la participación en la dominante de otro grupo también en consolidación, el grupo adquirido puede integrarse en el grupo adquirente en el ejercicio siguiente, sin que se incorporen las rentas previamente eliminadas por operaciones internas del grupo que se extingue. Estos supuestos comparten con las fusiones la misma lógica de fondo: preservar, en la medida de lo posible, la continuidad fiscal de las operaciones y los incentivos generados dentro del grupo.

Recomendaciones prácticas antes de acometer una fusión intragrupo

• Identificar con precisión qué entidad del grupo actúa como absorbente y cuál como absorbida, y si alguna de ellas ostenta la condición de dominante.
• Valorar si resulta de aplicación la excepción del LIS art.74.3 para evitar la extinción del grupo fiscal cuando todas las entidades se reintegren en otro grupo.
• Revisar el estado de los incentivos fiscales pendientes de aplicación o de mantenimiento de inversión, y documentar su transmisión a la entidad absorbente.
• Anticipar la eventual necesidad de cerrar periodos impositivos intermedios y de elaborar estados contables a la fecha de inscripción de la fusión.
• Revisar los acuerdos sociales de aplicación del régimen de consolidación fiscal, comprobando si es necesario adoptar nuevos acuerdos o si resultan válidos los ya existentes.

Conclusión

Las fusiones dentro de un grupo fiscal, especialmente cuando afectan a la sociedad dominante, plantean cuestiones técnicas de considerable complejidad en relación con el régimen de consolidación fiscal: desde la eventual extinción del grupo hasta la sucesión en incentivos fiscales pendientes, pasando por la determinación del periodo impositivo aplicable. Una planificación adecuada, apoyada en un análisis riguroso de la LIS y de la doctrina administrativa, resulta imprescindible para evitar contingencias fiscales no deseadas y para aprovechar las reglas especiales previstas por el legislador para este tipo de reestructuraciones.

En LRB Tax & Legal asesoramos a grupos empresariales en la planificación e implementación de operaciones de reestructuración societaria, incluidas las fusiones intragrupo con impacto en el régimen de consolidación fiscal. Si su organización está valorando una operación de este tipo, contacte con nuestro equipo para analizar su caso concreto y diseñar la estrategia fiscal más adecuada.

Este artículo tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal o legal vinculante. Para el análisis de un caso concreto, recomendamos contactar con un profesional especializado.