El Tribunal Supremo aclara cuándo puede la Hacienda exigir retenciones no practicadas al retenedor sin regularizar antes a los perceptores
La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 737/2026, de 11 de junio (recurso de casación 8290/2023, ponente Rafael Toledano Cantero), fija jurisprudencia sobre una cuestión de alta litigiosidad: la posibilidad de que la AEAT exija al retenedor las retenciones a cuenta del IRPF que no practicó, sin necesidad de regularizar previamente la situación tributaria de cada uno de los perceptores de las rentas.
Antecedentes: el conflicto entre retenedor y perceptor
La mercantil Garda Servicios de Seguridad, S.A. presentó sus autoliquidaciones mensuales del Modelo 111 por retenciones del IRPF sobre rendimientos del trabajo correspondientes al ejercicio 2016. La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT en Madrid practicó una liquidación provisional por cuantía de 3.730,40 euros al detectar que las retenciones practicadas resultaban inferiores a las debidas, incluyendo además doce acuerdos sancionadores —uno por cada mensualidad— al amparo del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria.
El elemento determinante es que la liquidación hacía constar que la totalidad de los perceptores de las rentas incluidos en la regularización figuraban como no declarantes del IRPF en las bases de datos de la AEAT correspondientes al ejercicio 2016. La entidad impugnó y obtuvo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid una sentencia estimatoria que anuló la liquidación y las sanciones, al considerar insuficiente esa constatación genérica y exigir que la Administración hubiese verificado individualmente, perceptor a perceptor, la ausencia de cualquier actuación de comprobación o pago administrativo. La Abogacía del Estado recurrió en casación.
Las dos cuestiones de interés casacional
El Auto de admisión de la Sección de Admisión del TS, de 9 de octubre de 2024, identificó dos cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
- Primera: Si la Administración puede exigir al retenedor la retención no practicada sin regularizar previamente a todos y cada uno de los perceptores, cuando consta que estos figuran como no declarantes del IRPF.
- Segunda: Si, incluso en el caso de que no procediera exigir la retención principal para evitar doble imposición, la Administración puede reclamar al retenedor los intereses de demora y sancionarle por el incumplimiento de su obligación autónoma de retener.
La doctrina fijada por el Tribunal Supremo
1. Basta con acreditar la condición de no declarante
El TS estima el recurso de casación y sienta la siguiente doctrina: la Administración puede exigir al retenedor la retención no practicada sin necesidad de regularizar previamente a cada uno de los perceptores, siendo suficiente que en el expediente conste que estos no han presentado declaración por el ejercicio y concepto afectado.
El fundamento es que la obligación de retener del artículo 99 LIRPF y del artículo 108 RIRPF tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal del perceptor. El único límite material que impone la jurisprudencia del TS para regularizar al retenedor —enraizado en la prohibición del enriquecimiento injusto— es la existencia del pago previo de la obligación principal por el contribuyente: si el perceptor ya tributó e ingresó la cuota correspondiente, exigir además la retención al pagador determinaría una doble imposición.
Pero cuando los perceptores no han presentado declaración y constan como no declarantes en las bases de datos de la AEAT, esa situación de pago previo no se ha producido y el riesgo de enriquecimiento injusto queda excluido. La obligación principal no se ha extinguido, luego la regularización al retenedor es procedente.
El TS rechaza expresamente la tesis del TSJ de Madrid, que subordinaba la regularización al retenedor a que la Administración acreditase también que no había practicado ninguna liquidación administrativa individual respecto de cada perceptor. Esa exigencia adicional carece de respaldo normativo o jurisprudencial y convertiría el sistema de retenciones en un mecanismo inoperante, pues obligaría a la AEAT a revisar caso a caso la situación de todos los perceptores —muchos de ellos ni siquiera obligados a declarar— antes de poder actuar frente al retenedor.
2. Autonomía de los intereses de demora y de las sanciones
Sobre la segunda cuestión, el TS reitera su jurisprudencia consolidada: la exclusión de la exigencia de la cuota de retención en un caso concreto —para evitar doble imposición— no impide en ningún caso reclamar al retenedor los intereses de demora ni sancionar su conducta. La obligación de retener e ingresar en plazo es autónoma, y su incumplimiento produce un perjuicio financiero a la Hacienda Pública con independencia de cómo se resuelva la situación del perceptor.
El TS encuadra la conducta en el tipo infractor del artículo 191.1 LGT —dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación— y descarta el tipo del artículo 199 LGT (autoliquidación inexacta sin perjuicio económico), porque sí existe perjuicio: las cantidades no ingresadas debían haber estado a disposición de la Hacienda Pública desde el momento de su devengo.
Implicaciones prácticas para empresas y grupos con obligación de retener
Esta sentencia tiene consecuencias directas para cualquier entidad que actúe como retenedor en el IRPF:
- La AEAT puede regularizar la obligación de retener sin necesidad de acreditar que no ha practicado ninguna comprobación individual sobre los perceptores. Basta con que figure en el expediente la condición de no declarante de cada perceptor.
- El hecho de que el plazo de prescripción respecto de los perceptores no haya transcurrido no bloquea la regularización al retenedor. La posibilidad hipotética de que la AEAT regularice después a los perceptores no equivale al pago previo que excluiría el enriquecimiento injusto.
- Si la AEAT regulariza posteriormente al perceptor, deberá incorporar en esa liquidación las retenciones ya regularizadas al retenedor para evitar la doble imposición en ese momento.
- Los intereses de demora y las sanciones por falta de retención son exigibles de forma autónoma, con independencia de que la cuota principal pueda o no reclamarse al retenedor.
- Las comprobaciones limitadas de retenciones —habituales en sede de Gestión Tributaria y en el ámbito de las Grandes Empresas— cuentan ahora con un aval jurisprudencial expreso para exigir las retenciones insuficientes cuando los perceptores no hubieran declarado.
Contexto jurisprudencial previo
La sentencia consolida y clarifica una doctrina que venía construyéndose desde las sentencias de 5 de marzo de 2008 (recurso 3499/2002), 16 de julio de 2008 (recurso 398/2004), 21 de mayo de 2009 y 5 de noviembre de 2012, todas ellas basadas en la prohibición del enriquecimiento injusto como límite material a la regularización del retenedor. La novedad de la STS 737/2026 es fijar expresamente que la condición de no declarante basta para acreditar la ausencia de pago previo y descartar ese riesgo, sin que la Administración deba ir más allá.
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