Simulación Tributaria vs. Conflicto en la Aplicación de la Norma: El TEAC Fija Criterio en Unificación (Resolución 00/09964/2023, de 28 de enero de 2026)
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado, en fecha 28 de enero de 2026, una resolución en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que clarifica definitivamente la relación entre dos de las cláusulas generales antiabuso del ordenamiento tributario español: la simulación (artículo 16 LGT) y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (artículo 15 LGT).
La resolución, interpuesta por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT frente a una resolución del TEAR de Canarias, sienta un criterio de aplicación obligatoria para los Tribunales Económico-Administrativos: la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación no excluye la existencia de simulación.
El Supuesto de Hecho: Treaty Shopping mediante Sociedad Chipriota Interpuesta
El caso analizado es un esquema de interposición societaria internacional. Una persona física residente fiscal en Reino Unido (Doña R) era socia mayoritaria de una sociedad española (Sociedad X) constituida en 2014 y beneficiaria del régimen especial de la Zona Especial Canaria (ZEC), con tributación al 4% en el IS.
Pocos días antes de que la Sociedad X repartiera dividendos, Doña R vendió sus acciones a la Sociedad I, constituida en Chipre apenas un mes antes, de la que ella misma era titular real. La distribución de dividendos a la Sociedad I chipriota quedó exenta de retención en España al amparo del Convenio para evitar la doble imposición España-Chipre, mientras que de haberse cobrado directamente por Doña R en su condición de residente en Reino Unido, habría soportado una retención del 10% conforme al CDI España-Reino Unido.
La Inspección declaró la simulación relativa en la transmisión de acciones y regularizó la retención no practicada (10%) sobre los dividendos satisfechos a la sociedad interpuesta. El TEAR de Canarias anuló la liquidación al entender que los actos realizados no podían encuadrarse en la simulación sino en el conflicto en la aplicación de la norma, sobre la base de que la transmisión de acciones era real y la única consecuencia era el ahorro fiscal.
Las Dos Cláusulas Antiabuso: Simulación y Conflicto en la Aplicación de la Norma
El artículo 15 LGT regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que concurre cuando los actos o negocios son notoriamente artificiosos o impropios para el resultado obtenido y de su utilización no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Su declaración requiere el informe previo favorable de la Comisión Consultiva, y no habilita la imposición de sanciones.
El artículo 16 LGT regula la simulación: cuando existe simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. A diferencia del conflicto, la simulación sí habilita la imposición de sanciones y no precisa del informe de la Comisión Consultiva.
La diferencia fundamental entre ambas figuras radica en la existencia de engaño a la Hacienda Pública: en la simulación, las partes crean conscientemente una apariencia jurídica que no responde a la realidad (causa falsa o ilícita); en el conflicto, los negocios son reales pero resultan artificiosos o impropios para el resultado obtenido.
El Criterio del TEAR de Canarias: La Tesis Rechazada
El TEAR de Canarias argumentó que, dado que la transmisión de las acciones era real (la Sociedad I existía, las acciones se transmitieron efectivamente) y la única consecuencia era el ahorro fiscal, debía acudirse al conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación. En su razonamiento, la artificiosidad y el fin de ahorro fiscal son notas características del conflicto, no de la simulación.
Este criterio tenía además una consecuencia práctica determinante: anulada la liquidación por simulación, quedaba también anulada la sanción. Y si los hechos solo podían encuadrarse en el conflicto (que requiere informe previo de la Comisión Consultiva y no permite sancionar), la regularización practicada por la Inspección carecería de amparo legal.
La Respuesta del TEAC: Artificiosidad y Simulación No Son Incompatibles
El TEAC rechaza el criterio del TEAR y fija doctrina vinculante apoyándose en jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional:
La STS de 4 de marzo de 2015 (rec. 4061/2012) establece que «la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio». La SAN de 10 de noviembre de 2021 confirma que «tanto en la simulación como en el fraude la operativa es artificiosa o impropia».
La clave diferenciadora no está en la artificiosidad ni en el objetivo de ahorro fiscal —presentes en ambas figuras—, sino en la existencia de engaño: cuando el propósito de obtener una menor tributación se persigue mediante el engaño a la Hacienda Pública, concurren los elementos propios de la simulación tributaria.
La simulación tributaria es una concreción de la simulación negocial civil: declaración de un contenido de voluntad no real emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto del realmente celebrado (simulación relativa). El vicio radica en la causa del contrato: cuando la causa expresada es falsa y encubre otra causa —en este caso, eludir la retención fiscal— se produce la simulación relativa.
La interposición de una persona jurídica que actúa como mero conduit —sin actividad real, sin estructura, cuyo único activo son las participaciones adquiridas y cuyos únicos ingresos son los dividendos de la sociedad española— es perfectamente compatible con la declaración de simulación relativa. La transmisión efectiva de las acciones no impide el análisis de la causa real del negocio.
Consecuencias Prácticas de la Distinción: El Papel Sancionador
La resolución tiene una consecuencia práctica de primera magnitud: al confirmar que la artificiosidad no excluye la simulación, la AEAT puede acudir directamente al artículo 16 LGT —sin necesidad de informe previo de la Comisión Consultiva— e imponer sanciones en supuestos de interposición societaria artificial con fines de elusión fiscal.
En el caso concreto, la cuantía de las cuotas regularizadas en ejercicios 2016-2019 supera los 120.000 euros, lo que motivó la interposición de querella por presunto delito fiscal. La calificación como simulación —y no como conflicto— es determinante para sostener la tipicidad penal de la conducta.
Los TEA quedan vinculados por este criterio y deben valorar los indicios existentes en cada caso concreto para confirmar o rechazar la existencia de simulación, sin que puedan rechazarla automáticamente por el mero hecho de que los negocios sean artificiosos o persigan un ahorro fiscal.
Implicaciones para la Planificación Fiscal Internacional
Esta resolución refuerza las limitaciones a las estructuras de treaty shopping y directive shopping. Las siguientes circunstancias son indicios relevantes de simulación en operaciones de interposición societaria:
La constitución de la sociedad interpuesta en fecha próxima a la operación que genera el rendimiento. La ausencia de actividad económica real en la entidad interpuesta (sin empleados, sin inmueble, sin ingresos distintos de los dividendos de la sociedad española). La identidad entre el titular real de la interpuesta y el beneficiario último de los rendimientos. La no declaración del rendimiento en el Estado de residencia del titular real. La concentración del activo de la interpuesta en las participaciones adquiridas.
La presencia de estos indicios habilita a la Inspección para acudir a la simulación del artículo 16 LGT, con las consecuencias sancionadoras que ello conlleva, sin necesidad de seguir el procedimiento especial del artículo 15 LGT.
Conclusión
La Resolución TEAC 00/09964/2023 de 28 de enero de 2026 cierra una brecha interpretativa que podía ser utilizada para eludir las consecuencias sancionadoras de las estructuras elusivas internacionales. La artificiosidad de un negocio jurídico no lo excluye del ámbito de la simulación: ambas cláusulas antiabuso tienen zonas de solapamiento y la primera pregunta que debe resolver la Administración ante cualquier negocio anómalo es si existe o no simulación. Solo una respuesta negativa abre la puerta al conflicto en la aplicación de la norma.
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