En cualquier grupo de sociedades, las relaciones internas entre matriz y filiales generan con frecuencia obligaciones que, vistas desde la perspectiva de cada empresa por separado, parecen perfectamente normales: una filial dota una provisión por una operación con otra sociedad del grupo, la matriz avala una deuda de una participada, o dos empresas del mismo perímetro se enfrentan a un litigio entre sí. Sin embargo, cuando llega el momento de formular las cuentas anuales consolidadas, estas partidas exigen un tratamiento específico. Las provisiones y contingencias grupo consolidación son uno de los ajustes más delicados del proceso, porque obligan a distinguir entre lo que constituye una obligación real frente a terceros y lo que es, en esencia, un movimiento contable interno que debe desaparecer al presentar al grupo como una única entidad económica. En este artículo repasamos cómo abordar estas situaciones conforme a la normativa española de consolidación y qué errores conviene evitar.
Provisiones dotadas por operaciones internas del grupo
Es habitual que una sociedad dependiente dote una provisión como consecuencia de una operación realizada con otra empresa del mismo grupo: una garantía de reparación sobre productos vendidos a una filial, una provisión por devoluciones previstas en ventas intragrupo, o una dotación por riesgos derivados de un contrato de prestación de servicios entre sociedades vinculadas. Desde el punto de vista de las cuentas individuales, cada sociedad registra su provisión conforme a los criterios generales del Plan General de Contabilidad, atendiendo a la probabilidad de la salida de recursos y a la fiabilidad de su estimación.
El problema surge al consolidar. Si la provisión responde a una obligación cuya contrapartida es, precisamente, otra empresa del grupo —es decir, si el riesgo que se cubre nace de una relación intragrupo y no de una relación con un tercero ajeno—, dicha provisión debe eliminarse en el proceso de consolidación, igual que se eliminan los créditos y débitos recíprocos o los resultados por operaciones internas. Mantenerla en las cuentas consolidadas supondría reconocer un pasivo del grupo frente a sí mismo, lo que carece de sentido económico cuando se presenta la información como si las distintas sociedades fueran una sola empresa.
La clave práctica está en que el equipo de consolidación identifique, dentro del inventario de provisiones de cada sociedad, cuáles tienen su origen en operaciones intragrupo. Esto exige una comunicación fluida entre las distintas filiales y la matriz, normalmente mediante paquetes de reporting homogéneos que detallen la naturaleza y la contraparte de cada provisión dotada.
Garantías y avales entre sociedades del grupo
Las garantías, avales y fianzas cruzadas entre sociedades del mismo grupo son extraordinariamente frecuentes, sobre todo cuando la matriz o una sociedad holding avala la financiación bancaria obtenida por sus filiales, o cuando una filial garantiza obligaciones comerciales de otra. En las cuentas individuales, estas garantías suelen figurar como compromisos fuera de balance, salvo que exista una probabilidad razonable de que la garantía se ejecute, en cuyo caso procede dotar la correspondiente provisión.
En el ámbito de la consolidación, el tratamiento depende de quién sea el beneficiario final de la garantía. Si la sociedad garantizada y la garante pertenecen ambas al perímetro de consolidación, el compromiso desaparece en las cuentas consolidadas, puesto que el grupo no puede constituir una garantía a favor de sí mismo. Distinto es el caso en que la garantía se presta a favor de una entidad del grupo, pero frente a un acreedor externo: aquí la obligación subsiste desde la perspectiva del grupo, aunque haya que reclasificarla adecuadamente para evitar duplicidades entre la deuda registrada por la filial deudora y el compromiso de garantía informado por la sociedad garante.
Estas situaciones tienen también relevancia fiscal, especialmente en materia de precios de transferencia, ya que las garantías intragrupo sin retribución de mercado pueden generar ajustes. A este respecto, conviene tener presente el criterio administrativo sobre la valoración de garantías entre entidades vinculadas, que puede consultarse a través del buscador de doctrina de la Dirección General de Tributos, donde se recogen los pronunciamientos generales sobre este tipo de operaciones vinculadas.
Contingencias derivadas de litigios intragrupo
Otro supuesto que exige especial atención son los litigios o reclamaciones entre sociedades del mismo grupo, ya sea por discrepancias en la facturación de servicios intragrupo, por incumplimientos contractuales entre filiales o por conflictos societarios entre matriz y dependiente. Individualmente, cada sociedad implicada valorará la contingencia conforme a las reglas generales aplicables a provisiones y pasivos contingentes, considerando la probabilidad de que el litigio prospere y la fiabilidad de la estimación del importe reclamado.
Al consolidar, si el litigio enfrenta a dos sociedades que forman parte del mismo perímetro, tanto la eventual provisión registrada por la demandada como el derecho de crédito contingente reconocido por la demandante deben eliminarse, porque el conflicto no genera ninguna obligación ni ningún derecho frente a terceros ajenos al grupo. Se trata, en última instancia, de una disputa interna que, vista desde fuera, no afecta al patrimonio neto ni al resultado consolidado, por mucho que sea relevante para la gestión y el gobierno corporativo del grupo.
Cuestión distinta es cuando el litigio intragrupo tiene proyección fiscal, por ejemplo si deriva de una operación vinculada cuya valoración es discutida por la Administración tributaria. En estos casos puede resultar de interés revisar la doctrina que fija el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la corrección valorativa de operaciones entre partes vinculadas, disponible en el buscador de criterios del TEAC. También existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la deducibilidad de provisiones dotadas por operaciones entre sociedades vinculadas, que conviene tener presentes al analizar la sustancia económica de estas contingencias, aunque su aplicación deba valorarse caso por caso.
Eliminación de provisiones que no reflejan una obligación frente a terceros
El principio rector de todo este bloque de ajustes es sencillo de enunciar, aunque no siempre fácil de aplicar: en las cuentas consolidadas solo deben figurar las provisiones y contingencias que representan una obligación real del grupo frente a terceros ajenos a él. Cualquier provisión, por bien fundamentada que esté a nivel individual, que tenga su origen y su contrapartida dentro del propio perímetro de consolidación debe eliminarse en el proceso de homogeneización y agregación de las cuentas.
Esta eliminación no es un mero ajuste técnico, sino una manifestación del principio de entidad económica única que preside la consolidación: el grupo se presenta como si fuera una sola empresa, y una empresa no puede tener una deuda ni un derecho de crédito consigo misma. En la práctica, esto obliga a mantener un control detallado y documentado de:
- Las provisiones dotadas por cada sociedad del grupo, identificando su origen y su contraparte.
- Los saldos y movimientos asociados a operaciones intragrupo que hayan generado dotaciones o reversiones de provisiones.
- Las garantías y avales cruzados, distinguiendo entre los que se prestan a favor de terceros externos y los que se prestan a favor de otras sociedades del propio grupo.
- Los litigios y contingencias entre sociedades del perímetro, para excluirlos correctamente del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados.
Un error frecuente en grupos con estructuras societarias complejas es aplicar la eliminación de forma parcial, por ejemplo eliminando la provisión de la sociedad deudora pero olvidando ajustar el correspondiente activo contingente reconocido por la sociedad acreedora, lo que genera asimetrías en el balance consolidado. Por eso resulta imprescindible que el proceso de consolidación incluya una revisión cruzada de todas las partidas relacionadas con operaciones intragrupo antes de cerrar las cuentas.
Información a revelar en la memoria consolidada
Aunque las provisiones y contingencias de origen puramente intragrupo se eliminen del balance y de la cuenta de resultados consolidados, esto no significa que desaparezca toda obligación de información. La memoria consolidada debe explicar de forma clara los criterios aplicados en materia de provisiones y contingencias, así como los ajustes de eliminación practicados por operaciones entre empresas del grupo, cuando estos sean significativos para la comprensión de las cuentas.
Además, cuando existan garantías, avales o compromisos prestados por sociedades del grupo a favor de terceros externos —es decir, aquellos que sí subsisten tras la consolidación—, la memoria debe detallar su naturaleza, importe y, en su caso, la sociedad del grupo que asume el compromiso, de forma que los usuarios de las cuentas puedan valorar adecuadamente el riesgo asumido por el conjunto consolidado. También conviene informar, de manera agregada y sin necesidad de detallar cada disputa concreta, sobre los litigios relevantes en curso que, aunque no generen una provisión por no cumplir los requisitos para ello, puedan tener una incidencia significativa en la situación financiera futura del grupo.
Una memoria bien elaborada en este ámbito no solo cumple con las exigencias normativas del Código de Comercio y las normas de consolidación, sino que aporta transparencia frente a socios, entidades financieras y otros terceros interesados, reduciendo el riesgo de cuestionamientos posteriores por parte de auditores o de la propia Administración tributaria.
¿Hay que eliminar siempre una provisión dotada por una filial si la operación relacionada es con otra empresa del grupo?
Sí, siempre que la contrapartida de la obligación provisionada sea otra sociedad incluida en el perímetro de consolidación. Si, en cambio, la provisión cubre un riesgo frente a un tercero externo al grupo, debe mantenerse en las cuentas consolidadas, aunque la operación que la originó tuviera también un componente intragrupo.
¿Qué ocurre si una garantía intragrupo se ejecuta realmente frente a un acreedor externo?
En ese caso, la obligación deja de ser un simple compromiso interno y pasa a representar una salida de recursos real del grupo frente a terceros, por lo que debe reconocerse la correspondiente provisión o pasivo en las cuentas consolidadas, con independencia de que a nivel individual la garantía estuviera formalizada entre dos sociedades del mismo grupo.
Los ajustes de provisiones y contingencias intragrupo son uno de los puntos donde con mayor frecuencia se producen errores en la consolidación, precisamente porque exigen cruzar información contable, jurídica y fiscal de distintas sociedades. Si su grupo empresarial necesita revisar el tratamiento de estas partidas o quiere asegurarse de que su memoria consolidada refleja correctamente estos compromisos, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a analizar su caso concreto. Puede ponerse en contacto con nuestro equipo escribiendo a Contacto@LRB.es y le atenderemos con la dedicación que este tipo de operaciones requiere.
