Dos cuestiones de gran relevancia práctica en procedimientos de inspección
La Sentencia 1747/2026, de 22 de abril de 2026, dictada por la Sala Segunda de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección Segunda, ponente Sr. Fernández-Lomana García), resuelve un recurso de casación procedente del TSJ de la Comunidad Valenciana y fija doctrina jurisprudencial sobre dos cuestiones que se plantean con frecuencia en procedimientos de inspección tributaria de IRPF:
- ¿Qué consecuencias tiene la falta de emplazamiento al obligado tributario para la firma de las actas de inspección? ¿Es nulidad de pleno derecho o mera irregularidad no invalidante?
- ¿Puede la inspección calcular el rendimiento neto de varias actividades económicas de forma conjunta, en lugar de hacerlo actividad por actividad?
Ambas cuestiones tenían interés casacional objetivo reconocido por el Auto de admisión de 27 de noviembre de 2024.
Los hechos: un estanco con tres actividades, inspección de IRPF 2015-2017
El obligado tributario gestionaba un estanco (IAE 646.3), y en el mismo local desarrollaba también la venta de libros y revistas (IAE 659.4) y la actividad de expendedor no oficial de apuestas (IAE 873). La actividad del estanco era con diferencia la principal: los ingresos de tabaco en 2015 superaron los 2,8 millones de euros, frente a poco más de 3.000 euros de libros y 61.000 de apuestas.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 31 de mayo de 2019. Tras el trámite de audiencia previa (comunicado el 4 de junio de 2020), la inspección dictó actas de disconformidad en IRPF e IVA el 22 de junio de 2020, sin que constara en el expediente citación específica al obligado tributario para la formalización del acta. El obligado no realizó alegaciones en ningún momento del procedimiento.
Primera cuestión: ¿la falta de emplazamiento para la firma del acta es nulidad de pleno derecho?
El artículo 183 del RGAIT (RD 1065/2007) prevé que en la notificación de apertura del trámite de audiencia previo al acta podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización del acta. El artículo 185.2 RGAIT establece que si el obligado tributario no comparece en el lugar y fecha señalados, el acta será firmada solo por el funcionario. En el caso enjuiciado, no constaba que se hubiera fijado día concreto para la firma.
El recurrente alegó que la omisión constituía un vicio de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) LGT (actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido). El Tribunal Supremo discrepa.
El TS recuerda que la nulidad de pleno derecho es excepcional: no basta cualquier defecto procedimental, sino que se requiere una anomalía esencial que haya afectado a la legalidad material del acto (el resultado habría sido distinto) o que haya supuesto una lesión muy grave e irreparable de los derechos del administrado. En el caso concreto:
- No se omitió la formalización del acta: se dictó acta de disconformidad y se dio traslado al obligado para alegaciones.
- El obligado siempre se mostró disconforme con la regularización, por lo que no consta que hubiera querido suscribir un acta de conformidad.
- Se cumplieron el trámite de audiencia previa (art. 183 RGAIT) y el de alegaciones posterior al acta (art. 188.1 RGAIT), sin que el obligado los utilizara.
- El contenido del acuerdo de liquidación no habría variado de haber sido citado el obligado a la formalización.
Tampoco procede la anulabilidad, pues el artículo 48.2 LPACAP exige que el defecto de forma genere indefensión o prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, circunstancias que no concurren.
La doctrina fijada: irregularidad no invalidante, salvo lesión esencial o efecto en el plazo
El Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina:
La falta de emplazamiento para la firma de las actas tributarias, elaborándose un acta en disconformidad de la que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que, del resto de las actuaciones procedimentales realizadas, se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario. Ello, sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación pueda anularse de concurrir la prescripción por superación del plazo máximo para el desarrollo del procedimiento inspector.
Este último inciso es decisivo: aunque la omisión no sea por sí sola invalidante, si la falta de emplazamiento tuvo por efecto que el plazo máximo de duración de la inspección (18 meses, artículo 150.1 LGT) quedara superado, el acuerdo de liquidación sí sería anulable por prescripción. En el caso enjuiciado no se superó el plazo, también por la suspensión de plazos del COVID-19 (RDL 8/2020).
Adicionalmente, el TS subraya que la infracción procedimental no puede generar efectos perjudiciales para el obligado: si este hubiera querido suscribir un acta de conformidad (con menor recargo de intereses de demora), la omisión del emplazamiento no podría perjudicarle en ese aspecto.
Segunda cuestión: ¿puede la inspección calcular el rendimiento neto de forma conjunta?
El recurrente sostenía que, al desarrollar tres actividades económicas diferenciadas, la inspección debía calcular el rendimiento neto de cada una por separado, con imputación individualizada de ingresos y gastos, en línea con lo exigido en los modelos de declaración de IRPF (Órdenes Ministeriales HAP/365/2016, HFP/255/2017 y HFP/231/2018).
La inspección, reconociendo que el cálculo separado es la regla general, optó por el cálculo conjunto argumentando que los gastos fijos eran comunes a las tres actividades y su imputación proporcional habría conducido al mismo resultado neto total que el cálculo agregado.
El Tribunal Supremo confirma que la regla general es el cálculo separado por actividades, pero admite el cálculo conjunto en procedimientos de inspección cuando concurran dos condiciones:
- Que el cálculo conjunto lleve al mismo resultado que el cálculo separado.
- Que la inspección motive y justifique expresamente esta equivalencia, tanto para garantía del obligado tributario como para el posterior control judicial.
En el caso, el contribuyente no acreditó en ningún momento que el cálculo conjunto hubiera arrojado un resultado distinto al separado, por lo que prevalece el razonamiento de la inspección.
Implicaciones para la defensa en procedimientos de inspección
Esta sentencia tiene consecuencias prácticas directas para los obligados tributarios sometidos a procedimientos de inspección:
- Falta de emplazamiento para la firma del acta: por sí sola no invalida el procedimiento, pero puede ser relevante si genera prescripción por superación del plazo máximo o si el obligado hubiera querido suscribir un acta de conformidad. Es un argumento que debe analizarse caso a caso.
- Cálculo conjunto del rendimiento neto: la inspección solo puede utilizarlo cuando acredite que el resultado es idéntico al cálculo separado. Si el contribuyente puede demostrar que el cálculo conjunto distorsiona el rendimiento real de cada actividad, el acuerdo de liquidación no será conforme a derecho.
- Plazo máximo del procedimiento inspector: el TS vuelve a recordar que la superación del plazo máximo sí produce efectos invalidantes. El cómputo de dilaciones, suspensiones (como la del COVID-19) y períodos de extensión debe revisarse con detalle en cada inspección.
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