Cuando varias sociedades forman un grupo empresarial, las cuentas individuales de cada una ya no bastan para reflejar la imagen fiel del conjunto. Ahí entra en juego la integración global consolidación de cuentas, el método que exige el Código de Comercio y el desarrollo normativo del PGC para las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) cuando una sociedad dominante controla, de forma directa o indirecta, a una o varias dependientes. En este artículo explicamos en qué consiste este método, cómo se aplica paso a paso y por qué es la técnica general —frente a la puesta en equivalencia o la integración proporcional— para incorporar a las sociedades del grupo en las cuentas consolidadas.
Fases del proceso de integración global
El método de integración global se articula en una secuencia de operaciones que deben realizarse en un orden lógico para que el resultado final —el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados— tenga sentido económico. De forma esquemática, el proceso comprende las siguientes fases:
- Homogeneización previa de las cuentas individuales de todas las sociedades del grupo.
- Agregación de los balances y las cuentas de resultados de la dominante y de las dependientes.
- Eliminación de la inversión-patrimonio neto, es decir, de la participación que la dominante mantiene en el capital de las dependientes.
- Eliminación de las partidas intragrupo: créditos y débitos recíprocos, ingresos y gastos entre sociedades del grupo, y resultados por operaciones internas no realizados frente a terceros.
- Determinación de los socios externos o intereses minoritarios, cuando la dominante no posee el cien por cien del capital de alguna dependiente.
Cada una de estas fases responde a un objetivo distinto, pero todas persiguen el mismo fin: que las cuentas anuales consolidadas muestren la situación patrimonial, financiera y de resultados del grupo como si fuera una única entidad económica, eliminando cualquier duplicidad o efecto artificial derivado de las relaciones internas entre las sociedades que lo integran.
Homogeneización previa de partidas
Antes de sumar una sola cifra, es imprescindible homogeneizar. Esta fase previa consiste en asegurar que todas las sociedades del grupo aplican criterios contables comparables, de manera que la posterior agregación no mezcle magnitudes heterogéneas. La homogeneización se realiza, típicamente, en tres planos:
- Homogeneización temporal: todas las sociedades deben cerrar sus cuentas en la misma fecha de referencia o, si eso no es posible, practicar los ajustes necesarios para eliminar el efecto de las operaciones significativas ocurridas entre el cierre de la dependiente y el de la dominante.
- Homogeneización valorativa: cuando una sociedad del grupo aplica criterios de valoración distintos a los del resto —por ejemplo, un método de amortización o de valoración de existencias diferente—, deben practicarse los ajustes oportunos para unificar criterios a efectos de consolidación, sin que ello implique modificar sus cuentas individuales.
- Homogeneización de partidas: las cuentas de cada sociedad deben reclasificarse siguiendo un plan de cuentas o esquema de agregación común, de modo que partidas equivalentes se sitúen bajo el mismo epígrafe en el balance y la cuenta de resultados consolidados.
Sin esta homogeneización previa, la agregación posterior perdería fiabilidad, ya que se estarían sumando magnitudes calculadas con reglas distintas. Es, por tanto, un paso técnico pero decisivo, que suele exigir un trabajo coordinado entre los departamentos financieros de las distintas sociedades del grupo.
Agregación de balances y cuentas de resultados
Superada la homogeneización, llega la fase que da nombre al método: la integración global propiamente dicha. Consiste en sumar, partida a partida, el cien por cien de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la sociedad dominante y de todas sus dependientes, con independencia del porcentaje de participación que la dominante posea en cada una de ellas.
Esta es precisamente la característica que diferencia a la integración global de otros métodos, como la integración proporcional —que solo incorpora el porcentaje de participación— o el método de puesta en equivalencia —que se limita a reflejar el valor de la participación y la parte proporcional del resultado—. Con la integración global se agrega el cien por cien de cada partida porque se entiende que la dominante, al ejercer el control, dirige efectivamente la totalidad de los recursos de la dependiente, aunque no sea titular de la totalidad de su capital.
El resultado de esta agregación es un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias «brutos» del grupo, que todavía no son correctos porque contienen duplicidades: la inversión que la dominante tiene registrada en el activo de su balance individual convive, en la suma, con el patrimonio neto de la propia dependiente en la que se ha invertido. De ahí que las siguientes fases de eliminación resulten imprescindibles.
Eliminación de la inversión-patrimonio neto
La eliminación de la inversión-patrimonio neto es, probablemente, el ajuste técnico más característico de la consolidación por integración global. Consiste en compensar el valor contable de la participación que la dominante mantiene en la dependiente —registrado como una inversión financiera en el balance individual de la dominante— con la parte proporcional del patrimonio neto de la dependiente que corresponde a esa participación.
Cuando el importe pagado por la participación no coincide exactamente con el valor proporcional del patrimonio neto de la dependiente en el momento de la adquisición, surge una diferencia de consolidación que, según su signo, puede dar lugar a un fondo de comercio de consolidación (cuando el precio pagado es superior al valor razonable del patrimonio neto adquirido) o a una diferencia negativa de consolidación (en el supuesto contrario, mucho menos frecuente). El tratamiento de estas diferencias exige, a su vez, analizar si los activos y pasivos identificables de la dependiente estaban correctamente valorados en el momento de la toma de control, lo que suele requerir un ejercicio de asignación del precio de adquisición.
Conviene recordar que estos ajustes de consolidación afectan a las cuentas anuales consolidadas, pero no alteran las cuentas individuales de cada sociedad, que siguen siendo la base para sus obligaciones mercantiles y, en su caso, para la tributación individual dentro de un grupo que aplique el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades. De hecho, la relación entre la consolidación contable y la fiscal es un área en la que conviene ser especialmente riguroso, y en la que la Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones sobre cómo determinadas eliminaciones y ajustes contables inciden —o no— en la base imponible del grupo fiscal.
Socios externos e intereses minoritarios
Cuando la dominante no es titular del cien por cien del capital de una dependiente, una parte del patrimonio neto y del resultado de esa sociedad pertenece a terceros ajenos al grupo: son los llamados socios externos o intereses minoritarios. Puesto que en la integración global se agrega el cien por cien de las partidas de la dependiente, es necesario reconocer, de forma separada, la parte de ese patrimonio neto y de ese resultado que no corresponde al grupo, sino a esos socios externos.
En el balance consolidado, los socios externos se presentan como una partida diferenciada dentro del patrimonio neto, distinta de las reservas y del resultado atribuible a la sociedad dominante. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el resultado del ejercicio se desglosa igualmente entre el resultado atribuible a la sociedad dominante y el resultado atribuible a los socios externos. Esta separación es fundamental para que los usuarios de las cuentas —inversores, entidades financieras, la propia Administración— puedan identificar con claridad qué parte del patrimonio y del resultado del grupo corresponde realmente a los accionistas de la matriz.
La correcta cuantificación de los intereses minoritarios exige un seguimiento riguroso de los porcentajes de participación, especialmente en estructuras de grupo complejas con participaciones indirectas o variaciones del porcentaje de control a lo largo de los ejercicios, ya que cualquier error en este cálculo distorsiona tanto el balance como la cuenta de resultados consolidados.
Preguntas frecuentes
¿Es obligatorio aplicar el método de integración global a todas las sociedades del grupo?
Sí, con carácter general. El método de integración global es el método por defecto que exige la normativa mercantil y contable española para consolidar a todas las sociedades dependientes sobre las que la dominante ejerce control, ya sea directo o indirecto. Solo las sociedades sobre las que se ejerce influencia significativa, pero no control, se incorporan por el método de puesta en equivalencia, y las participadas conjuntamente mediante negocios conjuntos pueden seguir otras reglas específicas.
¿La integración global afecta también a la tributación del grupo?
No de forma automática. La consolidación contable y la consolidación fiscal son regímenes distintos, con normativa y finalidad propias: la primera busca reflejar la imagen fiel del grupo económico, mientras que la segunda determina la base imponible conjunta del Impuesto sobre Sociedades conforme al régimen especial de consolidación fiscal. No obstante, muchas de las eliminaciones y criterios empleados en la consolidación contable sirven de referencia técnica a la hora de analizar determinadas operaciones intragrupo también a efectos fiscales.
Aplicar correctamente el método de integración global exige coordinar criterios contables, calcular con precisión las eliminaciones de consolidación y mantener una trazabilidad rigurosa de los porcentajes de participación en cada sociedad del grupo. En LRB Tax & Legal acompañamos a grupos de empresas en todo este proceso, desde la homogeneización de partidas hasta la elaboración final de las cuentas anuales consolidadas. Si tu grupo empresarial necesita revisar su proceso de consolidación contable, no dudes en escribirnos a Contacto@LRB.es y te ayudaremos a abordarlo con garantías.
