IVA: rectificación de base imponible por resolución de contrato, plazo de cuatro años y requisito de remisión de factura rectificativa (TEAC, 21 de mayo de 2026)
El Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado una resolución de especial interés en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, abordando la modificación de la base imponible derivada de la resolución de un contrato de compraventa inmobiliaria, el cómputo del plazo de cuatro años para efectuar la rectificación de cuotas repercutidas y la exigencia de acreditar la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación. La resolución analiza también la doctrina del doble tiro y el tratamiento de los intereses de demora en los supuestos de segunda liquidación tras anulación por motivos de fondo.
Antecedentes del caso
La entidad reclamante (TW SL) había formalizado en 2004 la compraventa de un inmueble a favor de QR SA, emitiendo las correspondientes facturas con repercusión de IVA. La adquirente fue declarada en concurso de acreedores en 2008. En marzo de 2011, QR SA procedió a resolver unilateralmente el contrato de compraventa con base en una cláusula resolutoria pactada, comunicándolo notarialmente a la vendedora.
TW SL emitió una factura rectificativa con fecha 12 de enero de 2015 —en la que rectificaba las tres facturas emitidas en 2004 con una base imponible total de más de 5,5 millones de euros y una cuota de IVA de aproximadamente 886.000 euros— e incorporó la minoración de base imponible en la autoliquidación del primer trimestre de 2015, presentada mediante declaración complementaria el 29 de enero de 2016.
La Inspección de la AEAT inadmitió la modificación de base imponible al apreciar dos incumplimientos: el transcurso del plazo de cuatro años previsto en el artículo 89.Uno de la Ley del IVA, computado desde la resolución del contrato el 4 de marzo de 2011, y la falta de acreditación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación, exigida por el artículo 24 del Reglamento del IVA. Asimismo, apreció la inexistencia de rectificación de deducciones por parte de la destinataria, conforme al artículo 114 LIVA.
Marco normativo aplicable
El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 del IVA establece que cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. Este precepto es transposición del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, que reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación en cuanto a las formalidades y condiciones para proceder a la reducción de la base imponible, con el límite de no afectar negativamente a la neutralidad del IVA.
El artículo 89.Uno LIVA establece que la rectificación de cuotas repercutidas debe efectuarse en el momento en que se advierta la causa que la motiva o se produzcan las circunstancias del artículo 80, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o, en su caso, desde que se produjeron dichas circunstancias.
El artículo 89.Cinco.b) LIVA prevé, cuando la rectificación implica una minoración de cuotas repercutidas y el sujeto pasivo opta por regularizar mediante declaración-liquidación, un plazo adicional de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.
El artículo 24.1 del Reglamento del IVA obliga al sujeto pasivo a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una factura rectificativa, condicionando la disminución de la base imponible a la expedición y remisión de dicha factura.
Primera cuestión: el plazo de cuatro años y su cómputo
La entidad pretendía que el plazo de cuatro años no se computase desde el 4 de marzo de 2011 —fecha de la comunicación notarial de resolución contractual por QR SA—, sino desde un momento posterior: concretamente, desde que ella misma devolvió el precio recibido a través de la ejecución de los avales bancarios prestados, lo que no se habría producido hasta 2012.
El TEAC rechaza este planteamiento. La resolución del contrato de compraventa con arreglo a Derecho se produjo el 4 de marzo de 2011, fecha en que la adquirente comunicó formalmente la resolución unilateral amparada en la cláusula octava del contrato. La fecha de resolución que pretendía la interesada dependería exclusivamente de su propia voluntad de devolver el precio, circunstancia que no puede determinar el inicio del plazo de rectificación, ya que no consta pacto contractual alguno al respecto.
Por tanto, el plazo de cuatro años se extinguió el 4 de marzo de 2015. La factura rectificativa se emitió, según consta en ella, el 12 de enero de 2015 —dentro de ese plazo—, pero la autoliquidación complementaria incorporando la minoración se presentó el 29 de enero de 2016, superando también el plazo adicional de un año que, conforme al artículo 89.Cinco.b) LIVA, venció el 12 de enero de 2016.
El TEAC, siguiendo su propia doctrina sentada en resoluciones de 25 de abril de 2025 y de 27 de febrero de 2026, confirma que el artículo 89.Cinco.b) LIVA no permite regularizar la situación tributaria transcurrido ese año adicional, ni siquiera mediante solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al período anual. La regularización efectuada el 29 de enero de 2016 es, por tanto, extemporánea.
Segunda cuestión: la acreditación de la remisión de la factura rectificativa
Con independencia del incumplimiento del plazo, el TEAC confirma un segundo motivo de inadmisión: la falta de acreditación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación.
La Inspección había cuestionado fundadamente la fecha de emisión de la factura rectificativa y su efectiva remisión a QR SA, sobre la base de los siguientes indicios: la factura no se incorporó a la autoliquidación del primer trimestre de 2015 ni en los trimestres posteriores del mismo ejercicio; el libro registro de facturas emitidas correspondiente a ese período fue confeccionado el 3 de mayo de 2016, dos días antes de su aportación a la Inspección; no constaba la remisión de la factura a QR SA ni por parte de la emisora ni por requerimiento a la destinataria; y QR SA no había rectificado las cuotas soportadas en sus declaraciones.
El TEAC recuerda que la obligación de expedir y remitir la factura rectificativa al destinatario no es un mero requisito formal. Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2025 (recurso 932/2023), el Tribunal subraya que este requisito es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA, pues es precisamente la recepción de la factura rectificativa lo que hace surgir en el destinatario la obligación de rectificar sus deducciones conforme al artículo 114 LIVA. Sin la acreditación de la remisión, no existe neutralidad: el emisor reduciría su cuota repercutida sin que el destinatario haya rectificado la cuota deducida, quebrando el equilibrio del sistema.
Corresponde al sujeto pasivo justificar dicha remisión, pues se trata de un dato que debe estar a su disposición. La mera afirmación de haber cumplido el requisito, sin prueba documental alguna, no resulta suficiente.
Tercera cuestión: la doctrina del doble tiro
La entidad alegaba que la tramitación de un segundo procedimiento inspector para girar una nueva liquidación tras la anulación de la primera —que el propio TEAC había acordado en noviembre de 2022 por apreciar que la comprobación había excedido el alcance comunicado, defecto calificado como material— era contraria a la doctrina jurisprudencial que impide a la Administración tramitar otro procedimiento y completar la instrucción.
El TEAC desestima esta alegación recordando la evolución más reciente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concretada en las sentencias de 3 y 5 de abril de 2024 (recursos 8287/2022 y 96/2023), que han aclarado y consolidado la denominada doctrina del segundo tiro. Conforme a dicha doctrina:
a) La anulación de una liquidación por razones formales permite retrotraer actuaciones y dictar una nueva liquidación sustitutiva dentro del mismo procedimiento.
b) La anulación total por motivos de fondo permite —no obliga— a dictar una nueva liquidación sustitutiva, pero esta debe dictarse dentro de un nuevo procedimiento de comprobación, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar y con los límites de no incurrir en reformatio in peius ni reincidir en el mismo error.
c) La anulación parcial por motivos de fondo obliga a dictar una nueva liquidación ajustada estrictamente a lo resuelto, en el trámite de ejecución del fallo.
La expresión «sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente», utilizada en pronunciamientos anteriores, no significa que esté vedado iniciar un nuevo procedimiento, sino que no es posible volver sobre el procedimiento original ya terminado. La Administración conserva la potestad de iniciar un nuevo procedimiento y realizar en él los actos de instrucción necesarios para dictar una liquidación ajustada a Derecho, evitando el error que motivó la anulación de la primera.
En el caso analizado, la primera liquidación fue anulada por el TEAC por motivos de fondo (exceso del alcance de la comprobación), por lo que la Administración podía iniciar un nuevo procedimiento inspector y dictar una nueva liquidación, como de hecho hizo.
Cuarta cuestión: el principio de neutralidad del IVA y los plazos legales
La entidad invocó subsidiariamente el principio de neutralidad del IVA para sostener que las exigencias formales de la Administración no podían impedir la rectificación, dado que había devuelto efectivamente la cuota de IVA al comprador a través de la ejecución de los avales bancarios.
El TEAC rechaza este argumento con base en la jurisprudencia del TJUE, que reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación para establecer las formalidades necesarias a efectos de la reducción de la base imponible, con el límite de no afectar negativamente a la neutralidad del IVA. Los plazos establecidos —cuatro años para rectificar las cuotas y un año adicional para regularizar mediante declaración-liquidación— son paralelos al plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, son suficientemente amplios y resultan conformes con los principios de efectividad, neutralidad y proporcionalidad de la Directiva.
Asimismo, el requisito de remisión de la factura rectificativa no es una mera formalidad sino un elemento sustancial del sistema, en la medida en que determina el nacimiento de la obligación del destinatario de rectificar sus deducciones. Su incumplimiento —o la falta de acreditación de su cumplimiento— no puede subsanarse invocando el principio de neutralidad.
Quinta cuestión: los intereses de demora en el segundo procedimiento
La entidad reclamaba la improcedencia de los intereses de demora exigidos en la nueva liquidación, sosteniendo que el retraso era imputable a la Administración por haber dictado una primera liquidación que fue anulada por defectos de fondo.
En este punto, el TEAC recoge la solución adoptada por la propia Inspección en el acuerdo de liquidación, que ya había estimado estas alegaciones: en la liquidación original anulada se había denegado una devolución solicitada por importe de 885.871,46 euros, sin que hubiera cuota a ingresar ni se devengaran intereses de demora en contra de la interesada. Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de junio de 2012 y de 9 de diciembre de 2013, entre otras), que establece que el retraso consecuente a la anulación de una liquidación ilegal no puede imputarse al contribuyente, la nueva liquidación no incluye intereses de demora por el período comprendido entre la primera liquidación anulada y la nueva.
Conclusiones y consecuencias prácticas
Esta resolución del TEAC condensa en un único pronunciamiento varios criterios de gran trascendencia práctica para las empresas y asesores que operan en el ámbito del IVA:
El plazo de rectificación empieza a correr desde el hecho que da lugar a la modificación de la base imponible, con independencia de que el contribuyente haya o no procedido a devolver el precio al comprador. No es admisible que el dies a quo quede en manos de la propia parte que debe rectificar.
El plazo de un año adicional del artículo 89.Cinco.b) LIVA es preclusivo. La autoliquidación complementaria presentada un día después de su vencimiento resulta extemporánea sin posibilidad de subsanación.
La remisión de la factura rectificativa al destinatario es un requisito sustancial, no meramente formal, cuyo cumplimiento debe ser acreditado por el emisor. La imposibilidad de aportar prueba de la remisión impide ejercitar el derecho a la rectificación de cuotas.
La doctrina del doble tiro está plenamente consolidada tras las sentencias del Tribunal Supremo de abril de 2024: la anulación total por motivos de fondo permite a la Administración iniciar un nuevo procedimiento inspector y dictar una nueva liquidación, mientras no haya prescrito su derecho.
Los intereses de demora no se devengan a cargo del contribuyente por el período en que el retraso en el ingreso es imputable a la propia ilegalidad de la primera liquidación practicada por la Administración.
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