El IVA en el comercio internacional: exportaciones e importaciones
El comercio internacional plantea algunas de las cuestiones más complejas del Impuesto sobre el Valor Añadido. La aplicación del principio de tributación en destino —que implica que los bienes deben gravarse en el país de consumo y no en el de producción— determina que las exportaciones queden exentas de IVA en España, mientras que las importaciones de bienes procedentes de terceros países deben tributar por el IVA a la importación. Este sistema garantiza la neutralidad del impuesto en el tráfico internacional y la igualdad de condiciones entre productos nacionales e importados en el mercado de destino.
La normativa aplicable en este ámbito se contiene en los artículos 21 a 24 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), y en los artículos 77 y siguientes de la misma ley para las importaciones. El Reglamento del IVA y la normativa aduanera de la Unión Europea completan el marco regulatorio, que ha experimentado importantes modificaciones en los últimos años como consecuencia del Brexit y de la reforma del IVA en el comercio electrónico.
La exención del IVA en las exportaciones
Las exportaciones de bienes con destino a países no pertenecientes a la Unión Europea están exentas de IVA en España. Esta exención está regulada en el artículo 21 LIVA y tiene carácter pleno, lo que significa que el exportador no repercute IVA al comprador extranjero pero conserva íntegramente el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la actividad exportadora.
Para que la exención sea aplicable, es necesario acreditar que los bienes han salido efectivamente del territorio de la Unión Europea. La prueba principal de la exportación es el Documento Único Aduanero (DUA) de exportación, validado electrónicamente por la Aduana de salida, que acredita el levante aduanero y la salida física de los bienes. La falta de esta prueba puede dar lugar a la pérdida de la exención y a la regularización del IVA por parte de la Agencia Tributaria.
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Operaciones asimiladas a las exportaciones
El artículo 22 LIVA extiende la exención de IVA a determinadas operaciones que, aunque no son propiamente exportaciones en sentido técnico, quedan equiparadas a ellas. Entre las más relevantes para las empresas españolas destacan: las entregas de bienes destinados a zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros; las operaciones relacionadas con buques y aeronaves afectos a navegación internacional; y las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las exportaciones (como el transporte, el seguro y los servicios de carga y descarga).
La exención de los servicios de transporte internacional (artículo 22.Trece LIVA) es de especial relevancia para las empresas de logística y transitarios, que pueden prestar servicios de transporte de mercancías con origen o destino fuera de la Unión Europea sin repercutir IVA, siempre que acrediten el carácter internacional del transporte.
El IVA a la importación
La importación de bienes procedentes de países terceros está sujeta al IVA a la importación, regulado en el artículo 77 y siguientes LIVA. El hecho imponible es la entrada de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto (la Península y las Islas Baleares, sin incluir Canarias, Ceuta y Melilla), y el devengo se produce en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación conforme a la legislación aduanera.
La base imponible del IVA a la importación está constituida por el valor en aduana de los bienes, al que se añaden los derechos arancelarios, los impuestos especiales y demás gravámenes exigibles en la importación, así como los gastos accesorios (embalaje, transporte, seguro) hasta el primer lugar de destino en el territorio de la UE. El tipo aplicable es el que corresponda al bien importado según su naturaleza (21%, 10% o 4%).
Diferimiento del IVA a la importación
El artículo 167.Dos LIVA prevé la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación a la autoliquidación periódica del impuesto, en lugar de exigir su pago en el momento del despacho aduanero. Esta opción, a la que pueden acogerse los operadores inscritos en el Registro de Devolución Mensual (REDEME) o con cierto volumen de operaciones, supone una mejora muy relevante de la tesorería para las empresas importadoras, ya que el IVA diferido se incluye en el modelo 303 del período correspondiente.
La gestión del diferimiento del IVA a la importación requiere una coordinación precisa entre el departamento fiscal de la empresa y el agente de aduanas, para garantizar que los DUA de importación se tramitan correctamente y que el IVA se autoliquida en el período adecuado.
Consecuencias del Brexit en el IVA
La salida del Reino Unido de la Unión Europea ha transformado radicalmente el tratamiento del IVA en las operaciones con empresas y particulares británicos. A partir del 1 de enero de 2021, las entregas de bienes con destino al Reino Unido dejaron de ser adquisiciones intracomunitarias para convertirse en exportaciones, con la consiguiente aplicación de la exención del artículo 21 LIVA y la necesidad de tramitar despachos aduaneros de exportación e importación en ambas fronteras. Las prestaciones de servicios a destinatarios establecidos en el Reino Unido siguen las reglas generales de localización del IVA (artículo 69 y ss. LIVA), con implicaciones diversas según el tipo de servicio.
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Conclusión
El IVA en el comercio internacional es una materia que exige un conocimiento profundo tanto de la normativa nacional como del derecho aduanero de la Unión Europea y de los acuerdos internacionales aplicables. Los errores en la documentación de exportaciones, en la gestión del IVA a la importación o en la aplicación de las exenciones pueden derivar en pérdidas significativas del derecho a deducción o en contingencias con las autoridades aduaneras y tributarias. En LRB Tax & Legal disponemos de un equipo especializado en fiscalidad internacional e IVA que puede acompañarle en todas las fases de sus operaciones de comercio exterior.
