La consolidación fiscal en grupos familiares presenta matices que rara vez aparecen en los grupos empresariales de capital abierto. Cuando el capital de las sociedades pertenece a los mismos miembros de una familia, los flujos económicos entre ellas —retribuciones, alquileres, préstamos o cesiones de uso— se producen con una naturalidad que, fiscalmente, exige un cuidado especial. La aplicación del régimen de consolidación fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no exime a estos grupos de justificar que las operaciones internas se han valorado a precio de mercado, y es precisamente en el ámbito familiar donde la Administración tributaria concentra buena parte de sus comprobaciones. En este artículo repasamos las particularidades de estos grupos y los riesgos de vinculación que conviene anticipar antes de que se conviertan en un problema.
Especial atención a la vinculación en grupos familiares
El artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga a valorar a mercado las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y la definición de vinculación es especialmente amplia cuando media una relación de parentesco: se consideran vinculadas no solo las sociedades del grupo entre sí, sino también las relaciones entre cada sociedad y los socios, administradores y sus familiares hasta el tercer grado. En un grupo familiar, prácticamente todas las relaciones económicas relevantes —compraventas de existencias entre filiales, préstamos entre la sociedad holding y las operativas, cesiones de personal o de activos— quedan dentro del perímetro de vinculación.
La consolidación fiscal no elimina esta exigencia. Aunque el resultado fiscal del grupo se determina de forma conjunta y ciertas operaciones intragrupo quedan eliminadas en el proceso de consolidación, la obligación de documentar la vinculación conforme al artículo 18 subsiste, y la Agencia Tributaria puede regularizar operaciones puntuales aunque el efecto en la base imponible consolidada sea limitado. Además, cuando una de las partes vinculadas no forma parte del grupo fiscal —por ejemplo, un socio persona física que arrienda un local a la sociedad operativa— la valoración a mercado tiene un impacto fiscal directo, sin la mitigación que ofrece la consolidación.
Retribución de socios y administradores dentro del grupo
Uno de los focos de riesgo más habituales en los grupos familiares es la retribución de los socios que, a la vez, ejercen funciones ejecutivas o de administración en varias sociedades del grupo. La normativa exige distinguir con claridad entre la retribución por el cargo de administrador, que debe estar prevista en los estatutos sociales, y la retribución por funciones ejecutivas o laborales de alta dirección, que debe responder a un contrato y a un valor de mercado comparable al que percibiría un directivo no vinculado con responsabilidades similares.
Cuando un mismo socio-administrador presta servicios a varias sociedades del grupo, conviene repartir su retribución de forma coherente con la dedicación real a cada entidad, evitando que toda la carga retributiva se concentre en la sociedad con mayor base imponible por motivos puramente fiscales. Esta práctica, relativamente frecuente en estructuras familiares poco formalizadas, es uno de los ajustes que con más facilidad detecta la inspección, precisamente porque no responde a ninguna lógica de negocio distinta del ahorro fiscal.
- Formalizar contratos de alta dirección diferenciados de la relación mercantil de administrador.
- Justificar la dedicación horaria y las funciones desempeñadas en cada sociedad.
- Comparar la retribución con estudios de mercado o con salarios de directivos no vinculados en el mismo sector.
- Revisar anualmente los acuerdos de junta que fijan la retribución de los administradores.
Operaciones inmobiliarias y de uso de activos entre familiares
Los inmuebles son, junto con la retribución de socios, la fuente más frecuente de contingencias en los grupos familiares. Es habitual que un local, una nave industrial o unas oficinas pertenezcan directamente a los socios o a una sociedad patrimonial familiar, y que sean arrendados a la sociedad operativa del grupo. En estos casos, la renta pactada debe ajustarse al valor de mercado, y conviene disponer de una tasación o de comparables de mercado que respalden el importe fijado, especialmente cuando el arrendador es una persona física y la sociedad operativa se aplica la deducción del gasto en su base imponible.
Situaciones similares se producen con la cesión de vehículos, maquinaria o incluso personal entre sociedades del grupo, o con el uso por parte de socios y familiares de activos titularidad de la sociedad —viviendas, embarcaciones o vehículos de alta gama— sin la correspondiente contraprestación o con una contraprestación inferior a mercado. Estas cesiones suelen calificarse como retribución en especie o como operación vinculada no valorada correctamente, con el consiguiente riesgo de regularización tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF del socio beneficiario, y en ocasiones también en el IVA si la operación tiene la consideración de prestación de servicios sujeta.
La Dirección General de Tributos ha analizado en numerosas ocasiones la valoración de operaciones vinculadas entre sociedades y socios, entre ellas la cesión de inmuebles y activos, insistiendo en la necesidad de acreditar el valor de mercado mediante métodos admitidos por la normativa. Puede consultarse el criterio administrativo actualizado en el buscador de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.
Protocolo familiar y su relación con la estructura del grupo
El protocolo familiar es un instrumento de gobierno corporativo, pero tiene también una dimensión fiscal relevante para los grupos consolidados. Un protocolo bien diseñado establece criterios objetivos para la retribución de los familiares que trabajan en el grupo, define las condiciones de acceso a cargos ejecutivos, regula la política de dividendos y anticipa el régimen aplicable a las operaciones entre la familia y las sociedades del grupo, incluidos arrendamientos, préstamos y compraventas de participaciones.
Desde el punto de vista de la vinculación, disponer de un protocolo formalizado —y, sobre todo, de una práctica societaria coherente con lo que en él se establece— refuerza notablemente la posición del grupo ante una eventual comprobación. Un protocolo que fije, por ejemplo, criterios de mercado para la retribución de los familiares o que exija informes de valoración para las operaciones inmobiliarias entre la familia y las sociedades operativas facilita acreditar que las decisiones no responden a una intención elusiva, sino a una política interna estable y documentada. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la relevancia de la sustancia económica y la coherencia interna de las operaciones vinculadas en grupos familiares, criterios que pueden consultarse en el buscador de doctrina y criterios del TEAC.
Además, el protocolo familiar suele resultar clave para preservar los beneficios fiscales asociados a la empresa familiar, como la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuya pérdida sobrevenida por una gestión desordenada de las participaciones puede tener un impacto fiscal muy superior al de cualquier ajuste por operaciones vinculadas.
Recomendaciones para reducir riesgos fiscales
La experiencia en el asesoramiento a grupos familiares permite identificar un conjunto de buenas prácticas que reducen de forma significativa el riesgo de regularización en materia de vinculación dentro de un grupo fiscal consolidado:
- Documentar todas las operaciones vinculadas relevantes conforme a los requisitos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, adaptando el nivel de detalle a la dimensión del grupo.
- Fijar por escrito los criterios de retribución de socios y administradores, revisándolos periódicamente y comparándolos con referencias de mercado.
- Formalizar contratos de arrendamiento y cesión de activos con condiciones de mercado, apoyados en tasaciones o comparables cuando el importe sea significativo.
- Aprobar y mantener actualizado un protocolo familiar coherente con la práctica real del grupo.
- Revisar anualmente, junto con el asesor fiscal, el perímetro de consolidación y las operaciones intragrupo antes de cerrar el ejercicio.
- Anticipar el impacto de las operaciones vinculadas también en el IRPF y el IVA de los socios, no solo en el Impuesto sobre Sociedades del grupo.
Estas medidas no eliminan por completo el riesgo fiscal inherente a cualquier estructura de grupo familiar, pero sí reducen de forma sustancial la probabilidad de que una comprobación tributaria derive en ajustes significativos, y facilitan una defensa sólida en caso de que la Administración cuestione alguna operación concreta.
¿La consolidación fiscal exime al grupo familiar de valorar a mercado las operaciones entre socios y sociedades?
No. La consolidación fiscal permite compensar bases imponibles y eliminar determinados resultados intragrupo, pero la obligación de valorar a mercado las operaciones vinculadas y de documentarlas adecuadamente se mantiene, especialmente cuando intervienen socios o familiares que no forman parte del grupo fiscal.
¿Qué ocurre si Hacienda considera que una retribución o un alquiler entre familiares no se ajusta a mercado?
La Administración puede regularizar la operación ajustando su valor al de mercado, con el correspondiente efecto en la base imponible de las sociedades afectadas y, en su caso, en el IRPF del socio, además de los intereses de demora y las sanciones que puedan derivarse según las circunstancias del caso.
Si su empresa forma parte de un grupo familiar y quiere revisar la estructura de consolidación fiscal, el protocolo familiar o las operaciones vinculadas antes de que se conviertan en un riesgo, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a anticiparlo. Escríbanos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su caso concreto.
