Cuando varias sociedades comparten accionistas y administradores, tarde o temprano surge la pregunta de si están obligadas a presentar sus cuentas anuales de forma conjunta. La respuesta pasa siempre por el mismo punto de partida: el grupo mercantil artículo 42 del Código de Comercio, la norma que define qué es un grupo de sociedades a efectos contables y cuándo nace el deber de consolidar. Muchos empresarios confunden esta obligación con la del grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades, y esa confusión puede acarrear tanto sanciones administrativas como oportunidades fiscales desaprovechadas. En este artículo explicamos con detalle en qué consiste el grupo mercantil del artículo 42, cuándo obliga a formular cuentas consolidadas, qué exenciones existen y en qué se diferencia del grupo fiscal, para que su empresa sepa exactamente qué régimen le corresponde.
El concepto de control en el artículo 42
El artículo 42 del Código de Comercio establece que existe un grupo de sociedades cuando una sociedad, calificada como dominante, ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras sociedades, denominadas dependientes. El precepto no exige que exista un porcentaje mínimo de participación en el capital para hablar de grupo: lo determinante es el control, entendido como la capacidad efectiva de dirigir las políticas financieras y operativas de otra entidad para obtener beneficios de sus actividades.
La norma enumera varios supuestos en los que se presume la existencia de control, entre ellos disponer de la mayoría de los derechos de voto, tener la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración, poder disponer de la mayoría de los derechos de voto en virtud de acuerdos celebrados con terceros socios, o haber designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los administradores que estén en el cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas. Estos supuestos no son exhaustivos ni excluyentes entre sí: basta con que concurra uno de ellos para que se entienda que existe control y, por tanto, grupo mercantil a efectos del artículo 42.
Un aspecto que suele pasar desapercibido es que el control puede ser indirecto, es decir, ejercido a través de otras sociedades del propio grupo, y que también puede derivar de pactos parasociales o de acuerdos de sindicación de voto que, sin otorgar la mayoría del capital, sí confieren la mayoría de los derechos de voto efectivos en la junta. Por ello, antes de descartar la existencia de un grupo mercantil conviene analizar no solo el porcentaje de participación directa, sino también los pactos entre socios, los acuerdos de gestión y la composición real de los órganos de administración de cada sociedad implicada.
Obligación de formular cuentas consolidadas
Cuando concurren los requisitos del artículo 42, la sociedad dominante queda obligada a formular, además de sus propias cuentas anuales individuales, las cuentas anuales consolidadas del grupo y el informe de gestión consolidado. Esta obligación se desarrolla reglamentariamente en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), que concretan los criterios de integración, los métodos de consolidación y el tratamiento de las operaciones intragrupo.
La consolidación contable persigue un objetivo distinto al de la tributación: ofrecer una imagen fiel de la situación patrimonial, financiera y de resultados del conjunto económico que forman la dominante y sus dependientes, como si de una sola empresa se tratara, eliminando los efectos de las operaciones internas entre las sociedades del grupo, tales como ventas cruzadas, dividendos internos o saldos recíprocos de crédito y deuda. Las cuentas consolidadas deben depositarse en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio de la sociedad dominante, dentro del mismo plazo que las cuentas individuales, y quedan sujetas al mismo régimen de publicidad registral.
Es importante destacar que la obligación recae sobre la sociedad dominante del grupo más amplio en el que la sociedad se integre, salvo que dicha dominante última esté a su vez dispensada o resulte de aplicación alguna de las exenciones que veremos a continuación. Esto significa que una filial española de un grupo internacional puede quedar liberada de consolidar en España si sus cuentas ya se integran en las cuentas consolidadas de una matriz situada en otro país de la Unión Europea, siempre que se cumplan determinados requisitos de publicidad y depósito.
Exenciones a la obligación de consolidar
El propio Código de Comercio y las NOFCAC prevén varios supuestos en los que, pese a existir un grupo mercantil en el sentido del artículo 42, no nace la obligación de formular cuentas consolidadas. Entre los más relevantes en la práctica de las pymes destacan los siguientes:
- Exención por tamaño reducido: el grupo queda dispensado cuando, a la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante, el conjunto de las sociedades no supere, durante dos ejercicios consecutivos, dos de los tres límites relativos al total del activo consolidado, el importe neto de la cifra de negocios consolidada y el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio.
- Exención por integración en un grupo superior: cuando la sociedad dominante lo sea, a su vez, de un grupo mayor cuya matriz última formule y deposite cuentas consolidadas conforme a la normativa comunitaria o a normas equivalentes, y se cumplan los requisitos de publicidad de esas cuentas y del informe de gestión en España.
- Exención cuando todas las dependientes son irrelevantes: si todas las sociedades dependientes carecen, individual y conjuntamente, de interés significativo para la imagen fiel del grupo, puede no ser necesario consolidar.
Ninguna de estas exenciones opera si alguna de las sociedades del grupo tiene valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, supuesto en el que la consolidación resulta siempre obligatoria con independencia del tamaño del grupo.
Comparación con los requisitos del grupo fiscal
El grupo fiscal regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades responde a una lógica distinta a la del grupo mercantil artículo 42. Para acogerse al régimen especial de consolidación fiscal se exige un umbral de participación mínima del 75 por ciento del capital social de las entidades dependientes (o del 70 por ciento cuando se trata de sociedades cotizadas), computado de forma directa o indirecta, además de la mayoría de los derechos de voto, y que dicha participación se mantenga durante todo el periodo impositivo. El grupo fiscal, a diferencia del mercantil, requiere que todas las entidades sean residentes fiscales en España o establecimientos permanentes de entidades no residentes, y exige adicionalmente que ninguna de las sociedades del grupo esté en situación que impida optar por el régimen, como encontrarse en concurso o en determinadas causas de disolución.
La consecuencia práctica de estas diferencias de umbral es que muchísimos grupos que tienen la obligación de consolidar cuentas conforme al artículo 42 del Código de Comercio, por existir control con porcentajes de participación del 51 o el 60 por ciento, no alcanzan el 75 por ciento exigido para tributar en el régimen de consolidación fiscal. Y a la inversa, puede existir un grupo fiscal perfectamente válido a efectos del Impuesto sobre Sociedades cuya sociedad dominante esté dispensada de formular cuentas consolidadas por aplicación de alguna de las exenciones mercantiles antes descritas, especialmente la de tamaño reducido.
El criterio reiterado de la Dirección General de Tributos ha insistido en que ambos regímenes son autónomos e independientes entre sí, de manera que la pertenencia o no a un grupo mercantil a efectos contables no condiciona, por sí sola, la posibilidad de optar por el régimen de consolidación fiscal, ni viceversa. Cada normativa tiene su propio ámbito de aplicación, sus propios requisitos de perímetro y sus propios efectos, por lo que deben analizarse de manera separada en cada grupo empresarial.
Consecuencias prácticas de la falta de coincidencia
La falta de coincidencia entre el perímetro del grupo mercantil y el del grupo fiscal genera consecuencias muy tangibles en la gestión diaria de las empresas. En primer lugar, obliga a mantener dos análisis de perímetro independientes y a revisarlos periódicamente, porque una variación en el porcentaje de participación o en los pactos de gobierno corporativo puede alterar la calificación mercantil sin afectar a la fiscal, o al revés. En segundo lugar, condiciona directamente las obligaciones formales: el depósito de cuentas consolidadas en el Registro Mercantil es independiente de la presentación de la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, con plazos, formularios y órganos competentes distintos, y el incumplimiento de cada una de ellas genera sus propias sanciones.
Además, la existencia de un grupo mercantil sin grupo fiscal (o viceversa) tiene efectos sobre la información que terceros, como entidades financieras o inversores, pueden exigir a la hora de valorar la solvencia real del conjunto empresarial, ya que las cuentas individuales de cada sociedad pueden no reflejar adecuadamente su posición dentro del grupo. La doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ha abordado en diversas ocasiones supuestos en los que la Administración tributaria cuestiona operaciones vinculadas o ajustes fiscales precisamente por discrepancias entre la realidad económica reflejada en las cuentas consolidadas y la tributación individual o consolidada de las sociedades implicadas, lo que subraya la importancia de una correcta calificación de ambos perímetros desde el primer momento. En algunos supuestos, incluso el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre los efectos de la vinculación societaria y el control efectivo a efectos de valoración de operaciones entre partes relacionadas, reforzando la idea de que el análisis del control no puede limitarse a una lectura formal del porcentaje de capital.
Por todo ello, recomendamos a los administradores de grupos de sociedades revisar anualmente, y no solo en el momento de la constitución del grupo, tanto la calificación mercantil como la fiscal, documentando adecuadamente los criterios de control aplicados y las exenciones invocadas en cada caso. Un error en esta calificación puede traducirse en sanciones por falta de depósito de cuentas consolidadas, en la pérdida sobrevenida del régimen de consolidación fiscal con la consiguiente regularización de ejercicios anteriores, o en ambas cosas a la vez.
¿Un grupo mercantil siempre implica un grupo fiscal?
No. El grupo mercantil del artículo 42 se basa en el concepto de control, mientras que el grupo fiscal exige un porcentaje mínimo de participación del 75 por ciento y el cumplimiento de requisitos adicionales de residencia y situación jurídica de las entidades. Es perfectamente posible tener obligación de consolidar cuentas sin poder optar al régimen fiscal, y a la inversa.
¿Qué ocurre si mi empresa no consolida cuentas debiendo hacerlo?
El incumplimiento de la obligación de formular y depositar cuentas consolidadas puede dar lugar a sanciones administrativas y al cierre registral de la hoja de la sociedad dominante, además de generar dudas sobre la fiabilidad de la información financiera del grupo frente a terceros, entidades financieras y la propia Administración tributaria.
Determinar correctamente el perímetro de su grupo mercantil y compararlo con el de su grupo fiscal es una tarea que requiere un análisis jurídico y contable riguroso, adaptado a la estructura societaria concreta de cada empresa. En LRB Tax & Legal ayudamos a empresarios y directivos a revisar sus obligaciones de consolidación, tanto contables como fiscales, y a diseñar la estructura más eficiente para su grupo de sociedades. Si tiene dudas sobre si su empresa está obligada a consolidar cuentas o puede optar al régimen de consolidación fiscal, no dude en ponerse en contacto con nuestro despacho escribiendo a Contacto@LRB.es; estaremos encantados de analizar su caso concreto.
