Cuando varias sociedades de un mismo grupo empresarial realizan operaciones entre sí, sus cuentas anuales individuales reflejan compras, ventas y márgenes que, vistos desde la perspectiva del grupo en su conjunto, no representan una verdadera transacción con terceros. La eliminación de resultados internos es precisamente el mecanismo contable que corrige esa distorsión al formular las cuentas anuales consolidadas, de modo que solo se reconozca como beneficio o pérdida aquello que el grupo ha obtenido realmente frente a agentes externos. En este artículo explicamos cómo se aplica este ajuste en dos de los supuestos más habituales en la práctica de las pymes con estructura de grupo: la venta de existencias y la venta de elementos de inmovilizado entre empresas del mismo perímetro de consolidación.
Por qué se eliminan estos resultados
El principio que sustenta la consolidación contable es sencillo de enunciar, aunque no siempre fácil de aplicar: las cuentas anuales consolidadas deben mostrar la situación patrimonial, financiera y de resultados del grupo como si se tratara de una única empresa económica. Si una sociedad filial vende mercancías o un activo a otra sociedad del mismo grupo, esa operación no supone una salida de bienes ni de resultados hacia el exterior; el bien sigue estando bajo el control del grupo y el «beneficio» generado en la transacción interna no se ha realizado todavía frente a un tercero ajeno.
Por ello, tanto el Código de Comercio como las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), que desarrollan el Plan General de Contabilidad para estos supuestos, exigen eliminar los resultados no realizados derivados de operaciones internas. La eliminación de resultados internos afecta tanto a las cuentas de balance (el valor del activo transmitido, que debe figurar en el consolidado por su coste original para el grupo) como a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada (el margen o beneficio interno reconocido por la vendedora debe desaparecer). Solo cuando el bien sale definitivamente del grupo, es decir, cuando se vende a un tercero externo o se consume íntegramente fuera del perímetro, el resultado pasa a considerarse realizado y puede incorporarse a las cuentas consolidadas.
Venta de existencias entre empresas del grupo
El caso más frecuente de eliminación de resultados internos se produce cuando una sociedad del grupo vende mercancías, materias primas o productos terminados a otra sociedad del mismo grupo, y esta última todavía no las ha revendido a un tercero al cierre del ejercicio. Mientras esas existencias permanezcan en el balance de la sociedad compradora, el margen que la vendedora contabilizó en su cuenta de resultados individual debe eliminarse en el proceso de consolidación.
El ajuste tiene dos efectos combinados:
- En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, se elimina el importe del beneficio bruto que la sociedad vendedora había reconocido por esa venta interna, reduciendo la cifra de ventas y de coste de ventas del grupo en el importe correspondiente a la operación intragrupo.
- En el balance consolidado, las existencias que figuran en la sociedad compradora se ajustan a la baja, de forma que queden valoradas por el coste de producción o adquisición que tuvieron originalmente para el grupo, y no por el precio de venta interno, que incluye un margen todavía no realizado.
Si, además, existe interés minoritario en la sociedad vendedora, el resultado eliminado debe repartirse proporcionalmente entre la sociedad dominante y los socios externos, de manera que el ajuste no recaiga en su totalidad sobre uno solo de los partícipes. En ejercicios posteriores, cuando esas existencias se vendan finalmente a un cliente externo del grupo, el margen que en su día se eliminó se reconocerá como resultado consolidado en el ejercicio en que se produzca esa venta a terceros.
Venta de elementos de inmovilizado
La venta de inmovilizado material o intangible entre sociedades del grupo plantea una mecánica similar, aunque con una particularidad relevante: el bien no suele estar destinado a la reventa, sino que permanece en el activo de la sociedad adquirente para su uso continuado, normalmente durante varios ejercicios. Esto implica que el resultado generado en la operación interna no se revierte de una sola vez, como ocurre con las existencias, sino que se va reconociendo de forma paulatina a medida que el bien se amortiza o, en su caso, cuando finalmente se transmite fuera del grupo.
En el momento de la transmisión interna, el ajuste de consolidación consiste en eliminar el beneficio o la pérdida que la sociedad transmitente hubiera contabilizado, y en devolver el elemento de inmovilizado, a efectos del balance consolidado, a su valor neto contable original, es decir, el que tenía en la sociedad transmitente antes de la operación, corregido por la amortización acumulada hasta esa fecha. De este modo, el grupo sigue reflejando el activo como si la operación interna no hubiera existido, evitando que un simple movimiento entre sociedades del mismo perímetro incremente artificialmente el valor de los activos o el patrimonio neto consolidado.
Ajustes por amortización tras la eliminación
Una vez eliminado el resultado inicial de la venta de inmovilizado, es necesario prestar atención a un efecto derivado que resulta fácil de pasar por alto: la sociedad adquirente calculará sus futuras dotaciones a la amortización tomando como base el nuevo valor de adquisición, que normalmente será distinto del valor neto contable que el bien tenía en la sociedad transmitente antes de la operación. Si el precio de la venta interna incorporaba un margen, la amortización que se registre en las cuentas individuales de la sociedad compradora será superior a la que correspondería si el bien nunca hubiera cambiado de titular dentro del grupo.
Por tanto, en cada ejercicio posterior a la operación interna, mientras el bien continúe en el grupo, procede realizar un ajuste adicional en la consolidación: corregir el exceso de amortización registrado por la sociedad adquirente, de manera que la dotación que finalmente aparece en la cuenta de resultados consolidada sea la que corresponde al valor original del activo para el grupo. Este ajuste tiene, además, un efecto de «reversión progresiva» del resultado eliminado en origen: cada año que se corrige el exceso de amortización, una parte proporcional del beneficio interno eliminado se va reconociendo de forma indirecta en el resultado consolidado, hasta que, al término de la vida útil del activo, se ha revertido la totalidad del ajuste inicial.
Este tratamiento resulta coherente con el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos en materia de operaciones vinculadas y valoración de activos transmitidos dentro de grupos mercantiles, que puede consultarse en el buscador oficial de consultas vinculantes, aunque conviene recordar que las normas de valoración fiscal de las operaciones vinculadas y las reglas de eliminación de resultados en la consolidación contable persiguen finalidades distintas y no deben confundirse entre sí.
Reconocimiento del resultado frente a terceros
La contrapartida lógica de toda eliminación de resultados internos es su reconocimiento posterior, cuando la operación deja de tener carácter intragrupo. Esto sucede en dos circunstancias principales: que la sociedad que adquirió las existencias o el inmovilizado los vende finalmente a un cliente externo, o que la propia sociedad transmitente o adquirente salga del perímetro de consolidación, por ejemplo, por la venta de su participación a un tercero ajeno al grupo.
En el primer caso, el resultado eliminado se incorpora a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en el mismo ejercicio en que se produce la venta a terceros, puesto que es entonces cuando el grupo obtiene una ganancia o pérdida real y verificable frente al mercado. En el segundo caso, la salida de una sociedad del grupo obliga a revisar la totalidad de los ajustes de eliminación pendientes relacionados con esa sociedad, ya que las operaciones que hasta ese momento se consideraban internas pasan a tener, desde la fecha de la desconsolidación, la naturaleza de operaciones con terceros. La doctrina y los criterios administrativos en materia de reestructuraciones y desconsolidación de grupos, incluidos los que en ocasiones fija el Tribunal Económico-Administrativo Central y que pueden consultarse en el buscador de criterios DYCTEA, insisten en la necesidad de que estos ajustes se documenten adecuadamente en cada cierre, de forma que el auditor y, en su caso, la propia Administración puedan verificar la trazabilidad de cada eliminación y su reversión.
Conviene recordar, además, que estos ajustes de consolidación contable son independientes del régimen de consolidación fiscal regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que tiene sus propias reglas de eliminación e incorporación de resultados a efectos de la base imponible del grupo fiscal. Ambos mecanismos comparten filosofía, pero no siempre coinciden en el detalle temporal ni en el importe del ajuste, por lo que las empresas que tributan en este régimen deben llevar un control paralelo y coherente de ambas series de eliminaciones.
Preguntas frecuentes
¿Es obligatorio eliminar los resultados internos en todos los grupos de empresas?
Sí, siempre que exista obligación de formular cuentas anuales consolidadas conforme al Código de Comercio y a las NOFCAC. La eliminación de resultados internos no es una opción contable, sino un requisito para que las cuentas consolidadas reflejen la imagen fiel del grupo como unidad económica, con independencia del tamaño de las sociedades implicadas.
¿Qué ocurre si no se realizan correctamente estos ajustes?
Las cuentas anuales consolidadas quedarían sobrevaloradas en activos y en resultados, lo que puede generar salvedades en el informe de auditoría, problemas frente a entidades financieras o inversores, y discrepancias con la información que, en su caso, deba trasladarse a la Administración tributaria en el marco del grupo fiscal.
En LRB Tax & Legal ayudamos a grupos de sociedades a diseñar y revisar sus procesos de consolidación contable y fiscal, asegurando que cada eliminación de resultados internos se calcula, documenta y revierte correctamente ejercicio tras ejercicio. Si tu grupo empresarial necesita apoyo en la formulación de las cuentas anuales consolidadas o en la aplicación del régimen de consolidación fiscal, no dudes en escribirnos a Contacto@LRB.es y estudiaremos tu caso con el detalle que merece.
