El devengo del IVA: cuándo nace la obligación tributaria
El devengo del IVA es uno de los conceptos más relevantes de la fiscalidad indirecta en España. Determina el momento exacto en que nace la obligación tributaria, es decir, cuándo el sujeto pasivo debe repercutir el impuesto al destinatario y, posteriormente, ingresarlo en la Hacienda Pública. Comprender este mecanismo resulta esencial para cualquier empresa o profesional que opere en el tráfico mercantil, pues un error en la determinación del devengo puede derivar en liquidaciones complementarias, recargos e intereses de demora.
La regulación del devengo del IVA se encuentra en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), concretamente en sus artículos 75 a 77, así como en el Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992. La Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido numerosas consultas vinculantes que precisan la aplicación de estas normas en supuestos concretos, dotando al sistema de una importante capa de criterio interpretativo.
¿Qué es el devengo del IVA?
El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y, por tanto, nace la obligación de repercutir el IVA. No debe confundirse con el momento del cobro ni con el de la emisión de la factura, aunque en muchos casos estos tres hitos coincidan en el tiempo. La regla general del artículo 75.Uno LIVA establece reglas diferenciadas según la naturaleza de la operación.
Es importante subrayar que el devengo opera con independencia del cobro efectivo. El empresario o profesional debe ingresar el IVA devengado en el período correspondiente aunque el cliente no haya pagado todavía, salvo que se haya acogido al Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC), regulado en los artículos 163 undecies a 163 sexiesdecies LIVA, introducido por la Ley 14/2013.
Devengo en la entrega de bienes
En las entregas de bienes, el IVA se devenga en el momento en que se ponen los bienes a disposición del adquirente. Esta regla aparece en el artículo 75.Uno.1º LIVA y responde al principio de transmisión del poder de disposición sobre los bienes como criterio delimitador. En la práctica, esto coincide habitualmente con la entrega física de la mercancía, aunque puede producirse antes si el contrato transfiere la propiedad y el control del bien con anterioridad a la entrega material.
Para los suministros de tracto sucesivo o de tracto continuado (como el suministro de energía eléctrica, gas o agua), el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, conforme al artículo 75.Uno.7º LIVA. Esta especialidad es relevante para las empresas de utilities y para cualquier contrato con pagos periódicos.
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Devengo en la prestación de servicios
En la prestación de servicios, la regla general del artículo 75.Uno.2º LIVA establece que el impuesto se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Para los servicios de ejecución continuada, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible cada pago periódico, siguiendo la misma lógica que los suministros de tracto sucesivo.
Mención especial merecen las operaciones de arrendamiento de bienes y los derechos de superficie, que también siguen la regla del devengo en el momento de exigibilidad de cada pago. La DGT ha confirmado en múltiples consultas vinculantes que, en los contratos de arrendamiento con renta mensual, el IVA se devenga mensualmente con independencia de que el arrendador emita la factura antes o después.
Devengo en las adquisiciones intracomunitarias
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes tienen su propio régimen de devengo, regulado en el artículo 76 LIVA. En estos casos, el IVA se devenga el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a esa fecha se haya expedido la factura, en cuyo caso el devengo se adelanta a la fecha de expedición de la factura.
Esta norma tiene implicaciones prácticas muy relevantes: las empresas que realizan adquisiciones intracomunitarias deben vigilar cuidadosamente las fechas de expedición de facturas por parte de sus proveedores comunitarios para incluir correctamente el IVA en el período de liquidación correspondiente. Los errores en este punto son frecuentes y constituyen uno de los motivos habituales de regularización en las comprobaciones de la Agencia Tributaria.
El devengo anticipado por cobros anteriores
Una regla de especial importancia práctica es la del devengo anticipado por pagos anticipados, regulada en el artículo 75.Dos LIVA. Cuando antes de que se produzca el devengo ordinario (entrega del bien o prestación del servicio) se percibe el precio total o parcialmente, el IVA se devenga en el momento del cobro, por el importe efectivamente percibido.
Esta regla obliga a los empresarios a emitir factura y repercutir el IVA en el momento en que reciben un anticipo o señal, incluso aunque el servicio o la entrega del bien no se haya producido todavía. La omisión de esta obligación es un error habitual que puede dar lugar a la imposición de sanciones tributarias por parte de la AEAT.
Importaciones y devengo del IVA
En las importaciones de bienes procedentes de países terceros (no pertenecientes a la Unión Europea), el artículo 77 LIVA establece que el IVA se devenga en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, conforme a la legislación aduanera. En términos prácticos, esto coincide con el momento del despacho aduanero y la aceptación de la correspondiente declaración aduanera (DUA).
El IVA a la importación es autoliquidado por el importador y se gestiona a través de la Aduana, con independencia del modelo 303 de autoliquidación periódica del IVA. Para los operadores acogidos al diferimiento del IVA a la importación (artículo 167.Dos LIVA), el ingreso se produce en la autoliquidación periódica en lugar de en el momento del despacho aduanero, lo que supone una mejora significativa de la tesorería.
Consecuencias del incumplimiento en el devengo
La incorrecta determinación del momento del devengo puede tener consecuencias tributarias de diverso orden. Si el IVA se devenga en un período pero se incluye en la autoliquidación de un período posterior, se produce un ingreso fuera de plazo que puede generar recargos por declaración extemporánea (artículo 27 LGT) o, si la AEAT lo detecta en una comprobación, una liquidación provisional con los correspondientes intereses de demora. Adicionalmente, pueden imponerse sanciones por infracción tributaria leve, grave o muy grave según la trascendencia económica y la conducta del obligado tributario.
Por otro lado, si el IVA se repercute anticipadamente sin que exista devengo, el destinatario no podrá deducir el impuesto hasta que este se devengue efectivamente, lo que puede generar tensiones en la cadena de valor y disputas entre las partes contratantes.
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Conclusión
El devengo del IVA es una materia técnicamente exigente que requiere un análisis pormenorizado de cada tipo de operación. Las reglas generales de la LIVA se complementan con criterios interpretativos de la DGT y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ha sentado importantes principios en materia de IVA aplicables en todos los Estados miembros. En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad indirecta, con amplia experiencia en procedimientos de comprobación e inspección de IVA, que puede asesorarle tanto en la correcta aplicación de las normas de devengo como en la defensa ante la Agencia Tributaria.
