Actas de conformidad y rectificación por el inspector jefe: el Tribunal Supremo aclara los límites del artículo 156.3.d) LGT

La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2025 (STS 5958/2025, recurso de casación 5764/2023, ponente Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos) fija doctrina sobre una cuestión que afecta de forma directa a la seguridad jurídica de cualquier contribuyente que firme un acta de conformidad en un procedimiento de inspección: ¿en qué casos puede el inspector jefe, o el órgano competente para liquidar, apartarse de la regularización propuesta por el actuario en un acta ya firmada en conformidad?

La respuesta tiene un impacto práctico considerable, especialmente en operaciones de transmisión de participaciones sociales, reestructuraciones empresariales y, en general, en cualquier supuesto en que la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial dependa de un criterio normativo de valoración.

El caso: una transmisión de participaciones sociales con ganancia patrimonial declarada en cero

El supuesto de hecho parte de una operación relativamente común. El contribuyente había adquirido participaciones sociales de una entidad en dos momentos distintos —en 2010 y en 2013, esta última tanda en compensación de créditos frente a la sociedad— y posteriormente las transmitió en 2014 por el mismo precio de adquisición, un euro por participación. En su declaración de IRPF del ejercicio 2014 consignó, en consecuencia, una ganancia patrimonial de cero euros.

En el seno de un procedimiento de inspección se suscribió un acta firmada en conformidad. Sin embargo, el inspector regional rectificó posteriormente esa acta al considerar que la valoración de las participaciones transmitidas no se había realizado conforme a las reglas del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Dicho precepto exige, cuando se trata de valores no admitidos a negociación, tomar el mayor de dos valores: el del patrimonio neto resultante del último balance aprobado o el resultante de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Al aplicar correctamente ese criterio, la Administración tributaria imputó al contribuyente una ganancia patrimonial de 175.267 euros por las participaciones adquiridas en 2013 y de 29.211,17 euros por las adquiridas en 2010, con la consiguiente liquidación y sanción.

La cuestión de interés casacional: ¿hecho o derecho?

El auto de admisión fijó como cuestión de interés casacional objetivo determinar, en interpretación del artículo 156.3.d) de la Ley General Tributaria (LGT), en qué casos el inspector jefe puede separarse de la regularización propuesta en un acta de conformidad y, en particular, si basta con expresar una discrepancia en la fijación del valor de unas participaciones sociales para apreciar un error en la apreciación de los hechos o una indebida aplicación de las normas jurídicas.

El recurrente sostenía que la discrepancia sobre el valor de las participaciones era, en esencia, una cuestión de valoración de la prueba —un hecho ya aceptado y consignado en el acta de conformidad— y que, por tanto, no podía ser alterada por el inspector jefe sin incurrir en una extralimitación de las facultades que le reconoce el artículo 156.3 LGT. Añadía que la falta de motivación suficiente en la rectificación había limitado su derecho de defensa.

La naturaleza jurídica del acta de conformidad: no hay negocio jurídico bilateral

El Tribunal Supremo rechaza de plano la premisa de la que parte el recurrente: la supuesta inmutabilidad de los términos del acta de conformidad, como si se tratara de un negocio jurídico sinalagmático pactado entre el contribuyente y el actuario. La Sala recuerda que, conforme al artículo 156.2 LGT, el obligado tributario se limita a manifestar su conformidad con la propuesta de regularización formulada unilateralmente por la inspección. El contenido del acta lo elabora y lo redacta la Administración; el contribuyente no participa en la determinación de los elementos de la relación jurídico-tributaria que se regulariza, sino que se adhiere a ella mediante una declaración unilateral de voluntad.

Esto no significa que el acta de conformidad sea un acto de mero trámite sin consecuencias. Conlleva, recuerda la Sala citando su propia jurisprudencia de 2009, una auténtica renuncia de derechos por parte del contribuyente, lo que explica las exigencias formales en materia de representación. Pero quien queda vinculado a la propuesta, mientras esta no sea revisada por el inspector jefe, es precisamente el obligado tributario, no la Administración.

Las amplias facultades de revisión del artículo 156.3 LGT

El régimen legal —explica la sentencia— otorga al órgano competente para liquidar facultades de revisión amplias sobre el acta firmada en conformidad. El artículo 156.3 LGT contempla cuatro posibles contenidos del acuerdo que debe notificarse en el plazo de un mes: la rectificación de errores materiales, la orden de completar el expediente, la confirmación de la liquidación propuesta, o bien la apreciación de que en la propuesta ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, en cuyo caso debe concederse al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación definitiva.

El artículo 187.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RD 1065/2007) desarrolla este último supuesto, exigiendo que se notifique al obligado tributario un acuerdo de rectificación y se le conceda un plazo de quince días para alegaciones, transcurrido el cual se dictará la liquidación correspondiente.

La clave de la sentencia: el criterio de valoración no es un hecho, es derecho

El núcleo de la doctrina fijada reside en la distinción entre hechos y cuestiones jurídicas dentro de un acta de conformidad. El artículo 144.2 LGT, al que se remite el artículo 156.5, establece que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. El Tribunal Supremo recuerda su doctrina constante y consolidada, ya proclamada en sentencias tan antiguas como la de 15 de noviembre de 1996, conforme a la cual la conformidad del contribuyente solo le vincula respecto de los hechos consignados en el acta, pero nunca respecto de la aplicación e interpretación de las normas jurídicas.

Pues bien, en el caso enjuiciado, la Sala concluye que el criterio de valoración de las participaciones transmitidas —aunque se materialice finalmente en un importe concreto— no es una cuestión fáctica ni un hecho probado, sino una consecuencia de la aplicación de la norma de valoración del artículo 37.1.b) LIRPF. El dato final de la cuantificación constituye e integra el presupuesto de hecho del hecho imponible de una concreta categoría de renta, pero el criterio jurídico aplicado para llegar a ese dato es plenamente revisable por el inspector jefe.

Sin indefensión: el trámite de alegaciones como garantía

La Sala descarta también cualquier atisbo de indefensión. El inspector regional explicó de forma motivada las razones de su discrepancia con el actuario y dio traslado al obligado tributario, permitiéndole alegar y cuestionar todo lo relativo a la valoración de los títulos, con pleno conocimiento de la premisa legal aplicada. El interesado pudo rebatir tanto el criterio jurídico como los presupuestos de la cuantificación —algo que, subraya la sentencia, no hizo ni ante la Administración tributaria ni ante la Sala de instancia.

La doctrina fijada

El Tribunal Supremo fija como doctrina que, en un supuesto en el que el actuario fijó en un acta firmada en conformidad un determinado valor de adquisición de unas participaciones enajenadas con ocasión de la regularización de ganancias y pérdidas patrimoniales, el órgano competente para liquidar, respetando el trámite de alegaciones al obligado tributario, puede explicar y motivar su discrepancia con el criterio interpretativo del actuario en la aplicación de la norma de valoración del artículo 37.1.b) LIRPF, sin que ello suponga una extralimitación de las facultades que le confiere el artículo 156.3 LGT.

Implicaciones prácticas para contribuyentes y asesores

Esta sentencia tiene un alcance que va más allá del supuesto concreto enjuiciado. Refuerza la idea de que firmar un acta de conformidad no blinda al contribuyente frente a una posterior rectificación cuando lo que está en juego es la correcta aplicación de las normas de valoración, especialmente en operaciones societarias —transmisiones de participaciones, ampliaciones de capital, compensación de créditos— donde los criterios de valoración fiscal pueden diferir sustancialmente del precio pactado entre las partes.

Para los obligados tributarios y sus asesores, la lección práctica es clara: la firma de un acta de conformidad no exime de verificar, con carácter previo, que la valoración propuesta por el actuario se ajusta efectivamente a las reglas legales aplicables —en este caso, el artículo 37.1.b) LIRPF para participaciones no cotizadas—. La conformidad protege frente a la posterior discusión de los hechos materiales, pero no frente a una ulterior corrección del criterio jurídico aplicado, que puede llegar incluso después de la firma del acta, dentro del plazo de un mes que la ley concede al órgano liquidador.

Asimismo, conviene prestar especial atención al trámite de alegaciones que se abre tras la rectificación: es en ese momento, y no después, cuando el contribuyente debe aportar toda la prueba y argumentación necesarias para cuestionar tanto el criterio jurídico aplicado como los presupuestos de la cuantificación, pues una pasividad en esta fase —como ocurrió en el caso resuelto— difícilmente podrá subsanarse en una posterior vía judicial.

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