Uno de los aspectos que más consultas genera entre los directivos de grupos empresariales es determinar con exactitud qué requisitos de participación debe reunir la sociedad dominante grupo fiscal para poder aplicar, junto con sus sociedades dependientes, el régimen especial de consolidación fiscal regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). No basta con «tener el control» de otras sociedades en un sentido económico o de gestión: la norma exige unos porcentajes de participación muy concretos, un mantenimiento temporal determinado y unas reglas específicas de cómputo que conviene conocer antes de plantearse la incorporación a un grupo fiscal. En este artículo repasamos, de forma práctica, los requisitos que marca el artículo 58 de la LIS para que una entidad tenga la consideración de dominante y sus filiales la de dependientes a efectos de este régimen especial.
Participación directa e indirecta mínima
El punto de partida es el porcentaje de participación exigido por la ley. Para que una sociedad pueda actuar como dominante de un grupo fiscal, debe poseer una participación, directa o indirecta, de al menos el 75 por ciento del capital social de las sociedades dependientes en el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen. Este porcentaje se reduce al 70 por ciento cuando se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, equiparando así el tratamiento a la realidad de los grupos cotizados, donde alcanzar el 75 por ciento resulta con frecuencia más complejo por la dispersión del capital flotante.
Junto a este umbral de participación en el capital, la LIS exige además que dicha participación otorgue la mayoría de los derechos de voto de las sociedades dependientes. Es decir, no es suficiente con superar el porcentaje de capital: la sociedad dominante debe controlar también, de forma efectiva, el órgano de decisión de sus filiales. Ambos requisitos —capital y voto— deben concurrir simultáneamente, y la participación puede articularse tanto de forma directa (la dominante posee las acciones o participaciones de la dependiente) como indirecta (a través de otras sociedades del propio grupo), siempre que se respeten las reglas de cómputo que la propia norma establece para las cadenas de participación.
Mantenimiento de la participación durante el ejercicio
No basta con cumplir el porcentaje exigido en un momento puntual. El artículo 58 de la LIS requiere que esa participación, y los derechos de voto asociados a ella, se mantengan durante todo el período impositivo en el que se aplica el régimen de consolidación fiscal. Esta exigencia de permanencia tiene una finalidad clara: evitar estructuras artificiosas de entrada y salida de sociedades del grupo con el único propósito de optimizar la tributación conjunta en momentos puntuales del ejercicio.
La pérdida sobrevenida del porcentaje mínimo de participación durante el ejercicio —por ejemplo, como consecuencia de una ampliación de capital con entrada de nuevos socios, una transmisión parcial de participaciones o una operación de reestructuración— determina la salida de la sociedad afectada del grupo fiscal desde ese mismo momento, con los correspondientes efectos en materia de eliminaciones e incorporaciones de resultados y en las obligaciones formales de declaración. Por ello, cualquier operación societaria prevista dentro de un grupo consolidado debe analizarse previamente desde esta óptica, para anticipar sus consecuencias sobre el perímetro de consolidación fiscal.
Sociedades dominantes no residentes
Un supuesto que suele generar dudas es el de los grupos cuya matriz última no reside en territorio español. La LIS admite que exista un grupo fiscal aunque la entidad que ostente el control último de la cadena de participaciones sea no residente, siempre que dicha entidad no residente no pueda por sí misma ser dominante en España (por carecer de establecimiento permanente, por ejemplo) y que las sociedades españolas participadas cumplan entre sí los requisitos de participación exigidos.
En estos casos, una de las sociedades españolas participadas indirectamente por la matriz extranjera asume el papel de «sociedad representante del grupo fiscal», concentrando las obligaciones formales y de representación frente a la Administración tributaria, aunque no sea la titular última de las participaciones. Esta figura resulta especialmente relevante en grupos multinacionales con filiales españolas organizadas bajo una submatriz o holding intermedio, y su correcta articulación exige revisar con detalle el organigrama societario y la cadena de participaciones antes de optar por el régimen.
Derechos de voto y su cómputo
Como se ha apuntado, el control por derechos de voto es un requisito autónomo respecto del porcentaje de capital, y su cómputo puede plantear complejidad en estructuras con varias clases de acciones, participaciones sin voto, sindicatos de voto o pactos parasociales. La regla general es que deben computarse los derechos de voto que efectivamente correspondan a la participación, sin que resulte suficiente una influencia dominante de facto que no se traduzca en una mayoría formal de voto conforme a los estatutos sociales y al pacto social vigente.
En la práctica, conviene revisar con detalle los estatutos de cada sociedad dependiente, especialmente cuando existen participaciones preferentes, acciones sin voto o limitaciones estatutarias al ejercicio de determinados derechos políticos, ya que estas circunstancias pueden hacer que una participación aparentemente mayoritaria en capital no alcance la mayoría de voto exigida por la norma. En este sentido, el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos ha insistido en que ambos requisitos —capital y voto— deben analizarse de forma independiente y verificarse ambos de manera simultánea para no incurrir en errores al configurar el perímetro del grupo fiscal.
Casos especiales de participación indirecta
Cuando la participación de la sociedad dominante en una dependiente se articula a través de otras sociedades del grupo, la LIS establece reglas específicas de cómputo multiplicativo a lo largo de la cadena societaria. Esto implica que, para determinar si se alcanza el umbral del 75 por ciento (o del 70 por ciento en cotizadas) en una sociedad situada en un escalón inferior de la estructura, es necesario multiplicar los porcentajes de participación en cada eslabón de la cadena, lo que en estructuras con varios niveles de filiales puede dar lugar a porcentajes efectivos inferiores a los que resultarían de una lectura superficial del organigrama.
Entre los supuestos que requieren especial atención se encuentran:
- Cadenas de participación con sociedades intermedias participadas parcialmente por terceros ajenos al grupo.
- Participaciones cruzadas o recíprocas entre sociedades del mismo grupo, que pueden distorsionar el cómputo si no se depuran correctamente.
- Entidades participadas a través de una unión temporal de empresas o de otras fórmulas de colaboración empresarial que no otorgan, por sí mismas, derechos de voto asimilables a una participación societaria ordinaria.
- Modificaciones sobrevenidas en la cadena de participación derivadas de operaciones de reestructuración, fusión o escisión, que obligan a recalcular el perímetro del grupo fiscal en el ejercicio en que se producen.
La doctrina administrativa, incluida la sentada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones sobre esta materia, ha subrayado la importancia de documentar adecuadamente la cadena de participación y su evolución a lo largo del ejercicio, ya que una incorrecta configuración del perímetro puede acarrear la exclusión sobrevenida de sociedades del grupo y, con ello, ajustes relevantes en la base imponible consolidada. Puede consultarse el criterio administrativo actualizado en el buscador oficial de doctrina del TEAC.
Preguntas frecuentes
¿Qué ocurre si la sociedad dominante pierde el porcentaje mínimo de participación a mitad de ejercicio?
La sociedad dependiente afectada queda excluida del grupo fiscal desde el momento en que se produce la pérdida del porcentaje exigido, lo que obliga a recalcular las eliminaciones e incorporaciones correspondientes y a revisar las obligaciones formales de declaración de ese ejercicio.
¿Puede una sociedad extranjera ser la dominante de un grupo fiscal español?
Puede ostentar el control último de la cadena de participaciones, pero si no puede actuar como dominante en España, una de las sociedades españolas participadas asumirá la representación del grupo fiscal ante la Administración tributaria, siempre que se cumplan el resto de requisitos de participación entre las entidades españolas.
Determinar correctamente si una entidad cumple los requisitos de participación para actuar como sociedad dominante, así como analizar el impacto de futuras operaciones societarias sobre el perímetro del grupo fiscal, requiere un estudio detallado de cada caso concreto. Si su grupo empresarial está valorando acogerse al régimen de consolidación fiscal o necesita revisar la configuración actual de su grupo, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a analizar la estructura de participaciones y a planificar con seguridad jurídica. No dude en ponerse en contacto con nuestro despacho a través de Contacto@LRB.es y le asesoraremos sin compromiso.
