El régimen especial de neutralidad fiscal (LIS art. 76 y ss.) es la opción por defecto para las operaciones de reestructuración empresarial: fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canjes de valores. Su finalidad es que estas operaciones no se vean penalizadas fiscalmente, difiriendo la tributación de las plusvalías generadas hasta que los bienes salgan efectivamente del patrimonio empresarial. Sin embargo, no siempre es la alternativa más ventajosa. En determinados escenarios, la renuncia al régimen especial fiscal para tributar conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades (LIS art. 17) puede resultar más eficiente. En este artículo explicamos en qué consiste esta opción, cómo se ejerce y quiénes se benefician de ella.
Qué es el régimen especial de neutralidad fiscal
El régimen especial de reorganizaciones empresariales se aplica con carácter general tanto a las operaciones de reestructuración (LIS art. 76) como a las aportaciones no dinerarias (LIS art. 87). A diferencia de otros regímenes especiales, su aplicación no exige el cumplimiento de requisitos sustantivos previos: basta con que la operación encaje en los supuestos legalmente previstos. El único requisito formal es la comunicación a la Administración tributaria del tipo de operación realizada.
Es importante subrayar que la falta de esa comunicación no impide que se aplique el régimen especial, aunque sí constituye una infracción tributaria grave, sancionable con una multa fija de 10.000 euros por cada operación no comunicada.
La opción por el régimen general: cuándo y cómo se ejerce
Si una entidad desea que la operación tribute conforme al régimen fiscal general (LIS art. 17), con la consiguiente integración en la base imponible de todas las rentas generadas —tanto a nivel de las entidades participantes como de sus socios—, es necesario comunicarlo expresamente a la Administración tributaria, indicando que se opta por no aplicar el régimen especial.
Esto tiene una consecuencia práctica relevante: si no se realiza esa comunicación optando por el régimen general, se aplicará automáticamente el régimen especial de neutralidad. Dicho de otro modo, la falta de comunicación impide aplicar el régimen general, mientras que la falta de comunicación de la operación en sí no impide aplicar el régimen especial. No obstante, el régimen general puede aplicarse incluso si la comunicación se presenta fuera de plazo, si bien ello comporta la obligación de tributar por las rentas generadas en la operación.
Plazo y sujeto obligado a comunicar
La comunicación debe realizarse dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública que documente la operación (RIS art. 48.2). Si la inscripción no es necesaria, el plazo se computa desde el otorgamiento de la escritura o documento equivalente.
El sujeto obligado varía según el tipo de operación:
- Fusión o escisión: con carácter general, la entidad adquirente (o todas ellas, si son varias residentes en España). Si la adquirente reside en el extranjero, corresponde a la entidad transmitente.
- Aportaciones no dinerarias: por regla general, la entidad o entidades adquirentes, salvo que la adquirente resida en el extranjero y actúe mediante establecimiento permanente en España, en cuyo caso recae en el transmitente.
- Canje de valores: la entidad adquirente, salvo que sea no residente, supuesto en el que la obligación recae en la entidad o persona física transmitente residente en territorio español.
- Cambio de domicilio social: la propia sociedad afectada.
La comunicación debe dirigirse a la delegación de la AEAT, a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, según corresponda al domicilio fiscal del obligado, e incluir la identificación de las entidades participantes, una descripción de la operación, copia de la escritura pública y, en su caso, la indicación expresa de que se opta por no aplicar el régimen especial.
Renuncia total o parcial al diferimiento: otra vía de planificación
Además de la opción por el régimen general en su conjunto, existe una figura distinta y de gran relevancia práctica: la renuncia total o parcial al régimen de diferimiento dentro del propio régimen especial (LIS art. 78.1). Cuando la operación se ampara en el régimen especial, la entidad transmitente puede optar por aplicar el diferimiento en la totalidad de la renta generada, o bien renunciar a él, total o parcialmente, integrando esa renta en su base imponible en el propio ejercicio de la operación.
Esta renuncia parcial no inhabilita la aplicación del régimen especial en el resto de sus efectos: sigue existiendo neutralidad en materia de IVA (no sujeción) y en ITP y AJD (exención), aunque se tribute por la renta correspondiente en el Impuesto sobre Sociedades.
Escenarios en los que puede interesar renunciar
La decisión de renunciar al diferimiento —o de optar directamente por el régimen general— no es una cuestión meramente formal, sino una auténtica decisión de planificación fiscal que debe valorarse caso por caso. Entre los supuestos más habituales en los que puede resultar ventajosa destacan los siguientes:
- Existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente, cuando existen dudas razonables sobre la capacidad futura de la entidad adquirente para generar bases imponibles suficientes que permitan aprovecharlas. En este caso, integrar la renta generada en la operación permite compensarla con esas bases negativas sin coste fiscal efectivo, y además los elementos adquiridos se revalorizan a efectos fiscales por su valor de mercado, lo que incrementa la amortización deducible en ejercicios futuros y reduce la cuota del Impuesto sobre Sociedades a pagar.
- Diferencias de tipo de gravamen entre la entidad transmitente y la adquirente. Si la transmitente tributa a un tipo inferior al de la adquirente, puede interesar renunciar al diferimiento, especialmente cuando el elemento transmitido tiene una vida útil corta y no se prevé su transmisión posterior por parte de la adquirente, ya que la amortización futura se deducirá al tipo incrementado de esta última.
- Bienes o rentas con exención aplicable. Si la renta que se integraría en la base imponible por la renuncia está exenta —por ejemplo, al cumplirse los requisitos de la exención sobre dividendos y plusvalías por participaciones significativas (LIS art. 21)—, la carga fiscal efectiva de la renuncia puede ser muy reducida o incluso nula, mientras se obtienen las ventajas de la revalorización fiscal de los activos.
Un aspecto clave: la irrevocabilidad de la opción
Conviene tener presente que la opción por la renuncia al diferimiento se ejercita mediante la propia integración de la renta en la base imponible, a través de la presentación de la declaración tributaria correspondiente. Una vez presentada, no cabe rectificar la opción elegida mediante una rectificación posterior de la declaración, salvo que dicha rectificación se realice dentro del propio plazo de declaración del período impositivo en que se devengaron las rentas. Esto obliga a analizar con rigor, antes de presentar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, si conviene o no acogerse a la renuncia, dado que la decisión, una vez adoptada, resulta prácticamente irreversible.
Efectos a nivel societario y de socios
La opción por el régimen general, cuando se ejerce a través de la comunicación correspondiente, despliega efectos en dos planos: por un lado, en la propia entidad transmitente, que debe integrar en su base imponible todas las rentas puestas de manifiesto en la transmisión de los elementos patrimoniales afectados; por otro, en los socios de dicha entidad, respecto de la renta que pudiera generarse con ocasión del canje de valores derivado de la operación, salvo que resulte aplicable la exención prevista para la transmisión de participaciones significativas.
Cuando en una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria participan varias entidades transmitentes, cada una de ellas puede ejercer el derecho de renuncia de forma individual, sin que la decisión de una vincule a las demás. Esta particularidad permite, en operaciones complejas con varios intervinientes, diseñar una estrategia fiscal diferenciada para cada entidad en función de su situación particular.
Conclusión: una decisión que exige análisis técnico previo
La renuncia al régimen especial fiscal —ya sea optando directamente por el régimen general o renunciando parcialmente al diferimiento dentro del régimen especial— es una herramienta de planificación fiscal legítima que puede generar ahorros fiscales relevantes en determinados escenarios, particularmente cuando existen bases imponibles negativas infrautilizadas, diferencias significativas de tipo de gravamen entre las entidades intervinientes, o rentas susceptibles de quedar exentas. Sin embargo, se trata de una decisión con efectos prácticamente irrevocables una vez presentada la declaración del impuesto, por lo que debe adoptarse tras un análisis técnico riguroso de la operación concreta, sus plazos de comunicación y las implicaciones fiscales a nivel de todas las partes involucradas.
En LRB Tax & Legal acompañamos a empresas y grupos societarios en el diseño y ejecución fiscal de sus procesos de reestructuración, valorando en cada caso si conviene acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal o, por el contrario, optar por el régimen general o la renuncia parcial al diferimiento. Si su empresa está planificando una fusión, escisión o aportación de rama de actividad, contacte con nuestro equipo para analizar la alternativa fiscal más eficiente para su operación.
Este artículo tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración empresarial requiere un análisis individualizado de sus circunstancias específicas.
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