Cuando una empresa se plantea una fusión, una escisión o una aportación de rama de actividad, el foco suele ponerse en el Impuesto sobre Sociedades y en el régimen especial de neutralidad fiscal de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS art. 76 a 89). Sin embargo, existe un tributo local que puede pasar desapercibido y que, si no se analiza correctamente, puede generar sorpresas desagradables en el proceso: el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), popularmente conocido como plusvalía municipal.
En este artículo explicamos, desde un punto de vista divulgativo, cuándo se devenga y cuándo no la plusvalía municipal en las operaciones de reestructuración empresarial, qué requisitos deben cumplirse para beneficiarse del no devengo y qué ocurre con los terrenos en una transmisión posterior.
Qué es el IIVTNU y cuándo se devenga con carácter general
El IIVTNU es un impuesto municipal que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana como consecuencia de la transmisión de su propiedad por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo (Real Decreto Legislativo 2/2004, art. 104). Con carácter general, cualquier transmisión de un terreno urbano —una compraventa, una donación, una herencia o una aportación societaria— pone de manifiesto el hecho imponible de este impuesto.
Esto significa que, en principio, las operaciones de fusión, escisión y aportación de ramas de actividad que incluyan terrenos de naturaleza urbana dentro del patrimonio transmitido determinarían, por regla general, el devengo del IIVTNU. Ahora bien, la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades introduce una excepción relevante para las operaciones de reestructuración empresarial.
El no devengo del IIVTNU en operaciones de reestructuración
La disposición adicional segunda de la LIS establece, por mandato expreso del legislador, que no se devenga el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en la LIS, artículos 76 a 89. Es decir, cuando una fusión, una escisión (total o parcial) o una aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen fiscal especial de neutralidad, la transmisión de los terrenos urbanos incluidos en el patrimonio transmitido queda al margen del impuesto municipal.
Este no devengo alcanza también a las aportaciones no dinerarias especiales reguladas en el artículo 87 de la LIS, tanto si el aportante es una entidad como si es una persona física, siempre que los terrenos aportados se hallen integrados en una rama de actividad.
El requisito clave: que los terrenos formen parte de una rama de actividad
La aplicación del beneficio no es automática ni universal. En el caso de las aportaciones no dinerarias especiales realizadas por personas físicas, el no devengo del IIVTNU exige que los terrenos transmitidos estén integrados en una rama de actividad. Por el contrario, cuando una persona física aporta, mediante una aportación no dineraria especial, terrenos afectos a una actividad empresarial que no constituyen una rama de actividad en sentido estricto (es decir, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios), el impuesto sí se devengará.
Este matiz es especialmente relevante en la práctica, porque el concepto de «rama de actividad» no siempre resulta evidente. La doctrina administrativa ha ido perfilando este concepto a lo largo de los años, aclarando, por ejemplo, que:
- La gestión separada de un patrimonio inmobiliario, con medios personales y materiales diferenciados, puede constituir una rama de actividad, aunque esos medios estén externalizados o subcontratados a terceros.
- La mera urbanización de terrenos no determina por sí misma una explotación económica, por lo que en una escisión de terrenos en curso de urbanización no suele existir rama de actividad.
- El arrendamiento de inmuebles puede constituir rama de actividad cuando existe una organización de medios diferenciada, pero no basta con la mera tenencia de varios inmuebles gestionados de forma conjunta.
Por ello, antes de dar por hecho que una operación de reestructuración queda exenta de plusvalía municipal, conviene analizar con detalle si el patrimonio transmitido reúne verdaderamente los requisitos de rama de actividad exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, ya que este concepto es el que determina, en última instancia, la aplicación del no devengo del IIVTNU.
No devengo, no exención: un diferimiento del impuesto
Es fundamental entender la naturaleza jurídica de este beneficio: el no devengo del IIVTNU en las operaciones de reestructuración no equivale a una exención definitiva, sino a un diferimiento del impuesto. La razón es que, en la posterior transmisión de esos mismos terrenos —por ejemplo, cuando la sociedad beneficiaria de la fusión, escisión o aportación los venda a un tercero—, se entiende que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la operación de reestructuración. En la práctica, esto implica que el periodo de generación del incremento de valor que se computará en esa transmisión posterior arrancará desde la fecha de adquisición originaria del terreno por la entidad transmitente, y no desde la fecha de la fusión, escisión o aportación. El impuesto que no se liquidó en el momento de la reestructuración queda, por tanto, latente y se materializará —en su caso— en la siguiente transmisión sujeta y no beneficiada por este régimen especial.
La opción por el régimen especial: un requisito imprescindible
Otro aspecto que conviene subrayar, y que en ocasiones se pasa por alto, es que este régimen de no devengo del IIVTNU únicamente resulta aplicable si el sujeto pasivo ha optado efectivamente por la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad en el Impuesto sobre Sociedades. Así lo ha confirmado la doctrina administrativa en repetidas ocasiones. Si la operación de fusión, escisión o aportación no se acoge a dicho régimen especial —o si, cumpliendo los requisitos formales, la entidad decide no optar por él—, el no devengo del IIVTNU no resultará de aplicación y la transmisión de los terrenos urbanos quedará sujeta al impuesto municipal conforme a las reglas generales.
Esta circunstancia refuerza la importancia de coordinar, ya desde la fase de planificación de la operación, el análisis fiscal en el Impuesto sobre Sociedades con las implicaciones en el IIVTNU, dado que ambos regímenes están estrechamente vinculados.
Otras implicaciones fiscales a tener en cuenta
Aunque el objeto principal de este artículo es la plusvalía municipal, conviene recordar que las operaciones de fusión, escisión y aportación de rama de actividad también tienen efectos en otros tributos que conviene revisar de forma conjunta:
- ITP y AJD: las operaciones de reestructuración (fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad, canje de valores y determinadas aportaciones no dinerarias especiales) están no sujetas a la modalidad de «operaciones societarias» y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, con independencia de que se opte o no por el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.
- IVA: la transmisión de un patrimonio empresarial que constituya una unidad económica autónoma (rama de actividad) queda no sujeta al IVA. Si el patrimonio transmitido no reúne esos requisitos, la operación puede quedar sujeta y, en su caso, exenta si se trata de segundas o ulteriores entregas de edificaciones.
- IAE: en los procesos de escisión o fusión, la entidad que cesa en la actividad debe presentar declaración de baja, con derecho a la devolución de la cuota correspondiente a los trimestres en los que no se haya ejercido la actividad.
Conclusión
La plusvalía municipal es un elemento que no debe quedar en un segundo plano al planificar una fusión, escisión o aportación de rama de actividad. El no devengo del IIVTNU es una ventaja fiscal relevante, pero está condicionado a dos requisitos esenciales: que la operación se acoja efectivamente al régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades, y que los terrenos transmitidos formen parte de una auténtica rama de actividad. Además, debe tenerse presente que se trata de un diferimiento y no de una exención, con efectos que se proyectarán sobre la futura transmisión de esos terrenos.
Cada operación de reestructuración empresarial presenta particularidades que conviene analizar caso por caso, valorando de forma conjunta el Impuesto sobre Sociedades, el IIVTNU, el ITP y AJD y el IVA, para evitar contingencias fiscales y aprovechar correctamente los beneficios previstos por la normativa.
Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración empresarial debe analizarse de forma individualizada.
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