Introducción: por qué importa el plazo de comunicación en las operaciones de reestructuración
Las operaciones de fusión, escisión, canje de valores y aportación de rama de actividad pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Este régimen permite diferir la tributación de las plusvalías generadas en la operación, siempre que concurran motivos económicos válidos y se cumplan determinados requisitos formales.
Uno de esos requisitos, aunque de naturaleza formal, tiene una relevancia práctica considerable: la comunicación de la operación a la Administración tributaria. En este artículo repasamos, con base en la normativa vigente (LIS art.89.1 y RIS art.48 y 49), cuál es el plazo de comunicación de fusiones y escisiones, quién está obligado a presentarla, ante qué órgano debe dirigirse y qué contenido mínimo debe incluir.
¿Qué es la comunicación de la operación y para qué sirve?
La comunicación es el mecanismo mediante el cual las entidades y socios afectados por una operación de reestructuración informan a la Administración tributaria del tipo de operación realizada y del régimen fiscal por el que se ha optado. No se trata de una autorización previa ni de una solicitud que deba ser aprobada: el régimen especial se aplica de forma automática si concurren los requisitos sustantivos, sin necesidad de que la Administración se pronuncie sobre la operación.
Ahora bien, la falta de comunicación no impide aplicar el régimen especial, aunque sí constituye una infracción tributaria grave, sancionable con una multa fija de 10.000 euros por cada operación no comunicada. Distinto es el caso de las entidades que deseen renunciar al régimen especial y tributar conforme al régimen general (LIS art.17): en ese supuesto, la comunicación —indicando expresamente la no aplicación del régimen especial— es imprescindible, si bien puede presentarse fuera de plazo, lo que comportará la obligación de tributar por las rentas generadas en la operación.
Plazo de comunicación de fusiones y escisiones: la regla general de los 3 meses
El artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) establece la regla temporal aplicable a esta comunicación. Con carácter general:
- La comunicación debe realizarse dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación.
- Si la operación consiste en un cambio de domicilio social, el plazo de 3 meses se computa desde la fecha de inscripción, en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio, de la escritura pública o documento equivalente que documente la operación.
- Cuando la inscripción registral no sea necesaria, el plazo de 3 meses se cuenta desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o el documento equivalente que formalice la operación.
Conviene tener presente que, a estos efectos, se entiende por fecha de inscripción de la escritura pública la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil (RD 1784/1996 art.55). La eficacia de la operación frente a terceros se produce precisamente en esa fecha del asiento de presentación, aunque posteriormente la escritura hubiera sido retirada por defectos subsanables, lo que resulta relevante para el cómputo del inicio del plazo.
Quién está obligado a presentar la comunicación
El sujeto obligado a comunicar varía en función del tipo de operación de reestructuración realizada. La normativa distingue los siguientes supuestos:
Fusión o escisión
Con carácter general, la comunicación corresponde a la entidad adquirente. Si existen varias entidades adquirentes, todas ellas deben efectuarla, siempre que residan en territorio español. Cuando la entidad adquirente reside en el extranjero, la obligación recae en la entidad transmitente.
En el caso particular de que ni la entidad transmitente ni las adquirentes tengan su domicilio en España, y el régimen de diferimiento no resulte aplicable por no disponer la transmitente de establecimiento permanente en dicho territorio, el régimen especial únicamente despliega efectos a nivel de los socios de la entidad transmitente residentes en España. En ese caso, es el propio socio residente afectado quien debe realizar la comunicación, indicando que la operación se ha acogido a un régimen especial de diferimiento similar al previsto en la LIS.
Aportaciones no dinerarias
La comunicación corresponde, con carácter general, a la entidad o entidades adquirentes. No obstante, si la entidad adquirente reside en el extranjero pero actúa en territorio español mediante establecimiento permanente, la obligación recae en la persona o entidad transmitente.
Canje de valores
La regla general atribuye la comunicación a la entidad adquirente. Sin embargo, si esta es no residente en territorio español, la obligación recae en la entidad transmitente de la participación objeto del canje. Esta misma regla se aplica cuando el transmitente es una persona física residente en territorio español.
Cambio de domicilio social
En este supuesto, la comunicación debe presentarla la propia sociedad que traslada su domicilio.
Órgano al que debe dirigirse la comunicación
Según el artículo 48.3 del RIS, el destino de la comunicación depende del domicilio fiscal del sujeto obligado. Debe dirigirse, según corresponda:
- A la delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) competente por razón del domicilio fiscal.
- A las Dependencias Regionales de Inspección, si procede.
- A la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando el obligado esté adscrito a la misma.
Contenido de la comunicación
El artículo 49 del RIS regula de forma detallada el contenido mínimo que debe incorporar la comunicación de la operación. En concreto, debe incluir:
- Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma.
- Copia de la escritura pública que documente la operación realizada.
- Si la operación se ha realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, copia del correspondiente folleto informativo.
- Indicación, en su caso, de la no aplicación del régimen especial, es decir, cuando se opta expresamente por tributar conforme al régimen fiscal general.
Este último punto es especialmente relevante: si la entidad o el socio deciden no acogerse al régimen de neutralidad fiscal, la comunicación debe manifestarlo de forma expresa, ya que en ausencia de dicha indicación se entiende aplicable el régimen especial por defecto.
Cuestiones prácticas a tener en cuenta
La aplicación práctica de estas reglas plantea algunos matices que conviene analizar caso por caso:
- Cuando una fusión se realiza entre entidades residentes y la entidad adquirente no opta por el régimen general en su comunicación, el régimen especial resulta vinculante para todas las partes afectadas, incluidos los socios que individualmente no pueden optar por el régimen general.
- Si la operación se produce entre entidades no residentes a las que resulte aplicable un régimen especial de diferimiento similar, la normativa parece reconocer a los socios residentes en España la posibilidad de optar individualmente por el régimen general mediante su propia comunicación.
- En los supuestos de canje de valores en los que ni la entidad adquirente ni la entidad dominada residen en territorio español, y solo los socios residen en España, la obligación de comunicar recae en dichos socios, resultando especialmente relevante si desean optar por el régimen general dentro del plazo de presentación de sus respectivas declaraciones del IS o el IRPF.
- Dado que la falta de comunicación no impide, por sí sola, aplicar el régimen especial, en la práctica el mayor riesgo no es perder la neutralidad fiscal, sino incurrir en la sanción de 10.000 euros por operación no comunicada dentro de plazo.
Conclusión
El plazo de comunicación de fusiones y escisiones -y, por extensión, de canjes de valores y aportaciones no dinerarias- es un trámite formal pero con consecuencias económicas relevantes si no se cumple correctamente. Determinar con precisión el dies a quo del plazo de 3 meses, identificar al sujeto obligado en cada estructura societaria y preparar un contenido de comunicación completo son aspectos técnicos que conviene abordar con el debido rigor, especialmente en operaciones transfronterizas o con socios no residentes.
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Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Para un análisis adaptado a su situación particular, recomendamos consultar con un profesional.
