El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre una de las cuestiones que más controversia ha generado en los últimos años entre las grandes empresas sujetas al Impuesto sobre Sociedades (IS): el cálculo del pago fraccionado mínimo sobre la base del resultado contable positivo. La sentencia TCo 175/2025 desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada y confirma que este mecanismo no vulnera el principio de capacidad económica reconocido en la Constitución, aunque pueda dar lugar a anticipos superiores a la cuota final del impuesto. En este artículo explicamos el origen del conflicto, el razonamiento del Alto Tribunal y qué implicaciones prácticas tiene para las empresas afectadas.
El origen del conflicto: la cuestión de inconstitucionalidad
La cuestión de inconstitucionalidad que resuelve la sentencia TCo 175/2025 fue planteada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en relación con el sistema de pagos fraccionados aplicable a las entidades con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a diez millones de euros. La normativa del Impuesto sobre Sociedades (LIS art.40) fija, para estas entidades, un importe mínimo de pago fraccionado calculado sobre el resultado contable positivo del ejercicio, sin tener en cuenta los ajustes extracontables ni la compensación de bases imponibles negativas que sí se aplican al determinar la base imponible y la cuota líquida definitiva del impuesto.
El órgano judicial promotor de la cuestión sostenía que esta forma de cálculo genera una desconexión estructural entre los pagos a cuenta y la obligación tributaria principal, al obligar a las empresas a anticipar cuotas sobre una magnitud distinta de la que el propio legislador ha definido como índice de capacidad económica gravable en el IS. A su juicio, ello podría suponer tributar por rentas ficticias o irreales, en contra del principio de capacidad económica que consagra la Constitución.
El razonamiento del Tribunal Constitucional
Los pagos fraccionados como obligación autónoma y provisional
Para resolver la cuestión, el Tribunal Constitucional parte de la naturaleza jurídica de los pagos fraccionados: se trata de obligaciones tributarias materiales autónomas, vinculadas a la obligación principal pero diferenciadas de ella. Su carácter provisional justifica que su cuantificación no tenga que reproducir de forma idéntica las reglas empleadas para determinar la cuota definitiva del impuesto.
Desde esta perspectiva, el principio de capacidad económica opera en los pagos a cuenta con menor intensidad que en la obligación tributaria principal, reconociéndose al legislador un margen más amplio para establecer criterios de cuantificación atendiendo a razones de técnica tributaria o de simplificación en la gestión del impuesto.
El resultado contable como manifestación real de capacidad económica
En cuanto a la utilización del resultado contable positivo como base de cálculo, el Tribunal entiende que constituye en sí mismo una manifestación real y actual de capacidad económica, ya que refleja el beneficio obtenido por la entidad conforme a las normas mercantiles. Además, ese resultado contable es precisamente el punto de partida para la determinación de la base imponible del IS.
El hecho de que el legislador difiera a la liquidación final la aplicación de determinados ajustes fiscales y beneficios no convierte, según el Tribunal, al resultado contable en una magnitud ficticia ni irreal. Se trata de una fotografía fiable, aunque provisional, de la capacidad económica de la empresa en ese momento del ejercicio.
No existe una anticipación sistemática excesiva
El Tribunal también rechaza el argumento de que este método conduzca necesariamente a anticipar de forma sistemática cuotas superiores a la que finalmente resultará en la cuota líquida. No existe una relación constante entre resultado contable y base imponible: esta última puede ser superior o inferior al resultado contable en función de los ajustes fiscales aplicables en cada caso concreto.
Cuando se produce un exceso de los pagos fraccionados respecto de la cuota final —con la consiguiente devolución al contribuyente—, el Tribunal lo considera un efecto inherente al carácter provisional de los pagos a cuenta, y no una lesión del principio de capacidad económica.
Conclusión del Tribunal Constitucional
A partir de este razonamiento, el Tribunal Constitucional concluye que el importe mínimo de los pagos fraccionados calculado sobre el resultado contable positivo:
- No somete a tributación una capacidad económica inexistente ni ficticia.
- No genera una desconexión sustancial entre el resultado contable y la base imponible del impuesto.
- Resulta conforme con la Constitución, por lo que se desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada.
Cabe destacar que la sentencia TCo 175/2025 cuenta con un voto particular suscrito por cinco magistrados, lo que evidencia que la cuestión no ha sido pacífica ni siquiera en el seno del propio Tribunal.
Recordatorio: el pago fraccionado mínimo en la práctica
Conviene recordar cómo opera este mecanismo. A efectos de aplicar el pago fraccionado mínimo, su importe no puede ser inferior, en ningún caso, al resultado de aplicar el porcentaje del 23% (25% para entidades que tributan al tipo general del 30%) sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los tres, nueve y once primeros meses de cada año natural, determinado conforme al Código de Comercio y la normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados ya realizados en el mismo período impositivo.
A efectos de este cálculo mínimo no se tienen en cuenta las bases imponibles negativas pendientes de compensar ni las retenciones e ingresos a cuenta soportados. El pago fraccionado mínimo no resulta de aplicación, entre otros supuestos, cuando el resultado contable de alguno de los periodos de referencia es negativo, ni a determinadas entidades (las sujetas a tipos del 10%, 1% o 0%, así como las sociedades y fondos de capital-riesgo).
Implicaciones prácticas para las empresas
Esta doctrina constitucional tiene consecuencias directas para la planificación fiscal y la tesorería de las grandes empresas:
- Seguridad jurídica confirmada. El mecanismo del pago fraccionado mínimo queda validado constitucionalmente en cuanto a su fundamento sobre la capacidad económica, lo que cierra —al menos por esta vía— la posibilidad de impugnaciones basadas en este motivo.
- Impacto en la tesorería de sociedades con bases imponibles negativas. Las empresas que arrastran créditos fiscales pendientes de compensar pueden verse obligadas a realizar pagos fraccionados mínimos significativos incluso cuando su liquidación definitiva vaya a resultar a devolver, lo que exige una gestión cuidadosa de la previsión de tesorería.
- Relevancia de los cierres contables parciales. Dado que la base de cálculo es el resultado contable de cada uno de los tres periodos de referencia, resulta imprescindible realizar cierres contables rigurosos y puntuales para determinar correctamente el importe a ingresar.
- Revisión de rentas minorables. Es importante identificar correctamente las rentas que sí pueden minorar el resultado contable positivo a estos efectos (rentas de quitas y esperas, ampliaciones de capital por compensación de créditos, Reserva para Inversiones en Canarias, bonificaciones en Canarias, Ceuta y Melilla, entre otras), para evitar sobrecostes financieros innecesarios.
- Conexión con la habilitación normativa por Ley de Presupuestos. Esta doctrina sobre la naturaleza autónoma y provisional de los pagos fraccionados ha sido también empleada por el Tribunal Supremo para avalar que su régimen de cálculo pueda modificarse mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado, al no tratarse de la creación de un tributo nuevo ni de la alteración de la obligación tributaria principal.
Conclusión
La sentencia TCo 175/2025 confirma un criterio que ya venía aplicándose en la práctica: el legislador dispone de un margen amplio para diseñar el sistema de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluso cuando ello implica anticipos que no coinciden exactamente con la cuota final. Para las empresas con cifras de negocio elevadas, esta doctrina refuerza la importancia de una planificación fiscal anticipada, con seguimiento riguroso de los resultados contables trimestrales y de las partidas que permiten minorar la base de cálculo del pago mínimo.
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Este artículo tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Para un análisis adaptado a tu caso concreto, contacta con LRB Tax & Legal.
