Introducción: por qué importa distinguir si la transmitente se extingue o no
Cuando una sociedad realiza una operación de reorganización empresarial —una aportación no dineraria de rama de actividad, una escisión parcial o una aportación no dineraria especial de participaciones— surge de inmediato una pregunta práctica que muchos departamentos financieros y despachos pasan por alto en el día a día: ¿quién sigue respondiendo ante la Administración tributaria una vez ejecutada la operación? La respuesta depende de un factor decisivo: si la entidad transmitente se extingue o si, por el contrario, sobrevive a la operación.
Este artículo se centra precisamente en el segundo escenario, el más habitual en la práctica de reestructuraciones societarias en pymes y grupos familiares: las obligaciones formales aportación no dineraria que corresponden a la entidad transmitente cuando esta no desaparece del tráfico jurídico. Se trata de un aspecto técnico, pero con consecuencias muy reales en caso de incumplimiento, por lo que conviene abordarlo con rigor antes de acometer cualquier operación de este tipo.
El régimen fiscal especial de reorganizaciones y la subrogación tributaria
El artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, en línea con la Ley General Tributaria (LGT art.40) en materia de sucesión de obligaciones tributarias. Este marco normativo distingue con claridad dos situaciones:
- La entidad transmitente se extingue, como ocurre típicamente en una fusión por absorción o en una escisión total. En este supuesto, las entidades adquirentes asumen, por subrogación universal, la obligación de presentar las declaraciones tributarias cuyo plazo de presentación venza con posterioridad a la extinción.
- La entidad transmitente no se extingue, supuesto propio de una escisión parcial o de una aportación no dineraria de rama de actividad (o de una aportación no dineraria especial de participaciones). Aquí no existe sucesión universal, sino que la sociedad sigue existiendo como sujeto de derechos y obligaciones plenamente operativo.
Es precisamente en este segundo caso donde se concentran las obligaciones formales que analizamos a continuación, y que con frecuencia generan dudas entre los administradores de la sociedad que aporta activos a cambio de participaciones o acciones.
Qué obligaciones formales conserva la entidad transmitente que no se extingue
La norma es clara y no admite matices: cuando la entidad transmitente no se extingue con ocasión de la aportación no dineraria, dicha entidad debe seguir cumpliendo todas las obligaciones formales y materiales que le imponga el sistema fiscal, exactamente igual que si la operación de reorganización no se hubiera producido. Esto incluye, entre otras:
- La presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades por los períodos impositivos en los que la entidad sigue en funcionamiento.
- Las declaraciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), tanto las derivadas de su actividad ordinaria como las que, en su caso, se generen por la propia operación de aportación.
- Las declaraciones e ingresos a cuenta por retenciones practicadas a trabajadores, profesionales o arrendadores, con independencia de que los activos afectos a esas relaciones se hayan transmitido en la operación.
- Cualesquiera otras declaraciones informativas o censales cuya normativa específica imponga la obligación de presentarlas (modelos informativos, declaración de operaciones con terceros, etc.).
En definitiva, la aportación no dineraria de una rama de actividad —o de otros elementos patrimoniales bajo el régimen especial— no exime en modo alguno a la sociedad aportante de sus deberes formales ante la Agencia Tributaria. La operación de reorganización afecta a los activos y pasivos transmitidos, pero no altera la personalidad jurídica ni la subjetividad fiscal de la entidad transmitente.
El criterio de la Dirección General de Tributos
Este planteamiento ha sido confirmado reiteradamente por la doctrina administrativa. La Dirección General de Tributos ha señalado que las obligaciones, tanto formales como materiales, inherentes a impuestos, tasas, otros tributos, cuotas y retenciones pendientes de pago deben ser cumplidas por la propia entidad transmitente cuando esta no se extingue en la operación (criterio recogido, entre otras, en DGT CV 22-6-99). Una consecuencia práctica muy relevante de este criterio es que las cuentas representativas de esos pasivos tributarios pendientes no deben incorporarse dentro del conjunto de elementos patrimoniales aportados junto con la rama de actividad. Es decir, la deuda tributaria generada antes de la operación permanece en sede de la transmitente y no se traslada automáticamente a la entidad adquirente por el mero hecho de la aportación.
Este criterio, formulado originalmente para las aportaciones de rama de actividad, resulta igualmente trasladable —según ha aclarado la propia Administración— a las operaciones de escisión parcial, reforzando la coherencia del sistema: mientras la sociedad no se extinga, sigue siendo ella, y no la beneficiaria, quien responde de sus obligaciones tributarias pendientes.
Diferencia con el supuesto de extinción de la transmitente
Conviene tener presente el contraste con el otro escenario contemplado por la norma, ya que ayuda a entender el fundamento de la regla. Cuando la entidad transmitente sí se extingue (por ejemplo, en una fusión por absorción o una escisión total), esta debe presentar únicamente las declaraciones cuyo plazo concluya antes de la fecha de extinción, que normalmente coincide con la inscripción de la operación en el Registro Mercantil. A partir de ese momento, es la entidad adquirente quien asume, por subrogación, la presentación de las declaraciones pendientes cuyo plazo venza con posterioridad, en aplicación del principio de sucesión universal que rige estas operaciones tanto en la LIS como en la Ley General Tributaria.
Esa misma lógica de sucesión se aplica también a los supuestos de cesión global de activo y pasivo de una sociedad mercantil. Sin embargo, cuando no hay extinción —como en la aportación no dineraria objeto de este artículo— no existe ese fenómeno de sucesión universal en las obligaciones formales: la transmitente sigue siendo, en todo, un contribuyente autónomo y plenamente responsable frente a Hacienda.
La subrogación sí opera, pero de forma limitada, sobre los elementos transmitidos
Es importante no confundir la ausencia de sucesión universal en materia de obligaciones formales con la inexistencia de cualquier tipo de subrogación. El artículo 84 de la LIS establece que, respecto de los bienes y derechos concretos que se transmiten en la operación, la entidad adquirente sí se subroga en los derechos y obligaciones tributarios vinculados a esos elementos: antigüedad fiscal de los activos, incentivos aplicados con anterioridad, activos y pasivos por impuesto diferido asociados a los bienes aportados, etc. Esta subrogación es, por tanto, de carácter parcial y específico, limitada a lo transmitido, y no debe confundirse con una sustitución general de la transmitente por la adquirente ante la Administración tributaria.
En el caso de la aportación no dineraria especial de participaciones, la propia normativa aclara que no se produce una sucesión a título universal de la adquirente en lugar de la transmitente, por lo que el principio de subrogación opera únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos, dejando intactas todas las demás obligaciones de la sociedad aportante.
Consecuencias prácticas para las empresas que planifican una aportación no dineraria
De todo lo anterior se derivan varias recomendaciones prácticas que conviene tener presentes antes de ejecutar la operación:
- Mantener un calendario fiscal actualizado de la entidad transmitente que no se vea alterado por la operación de aportación, incluyendo IS, IVA y retenciones.
- Revisar cuidadosamente qué pasivos tributarios deben quedar excluidos del perímetro de la rama de actividad aportada, conforme al criterio de la DGT.
- Documentar de forma expresa, en la memoria de la operación y en el contrato de aportación, qué elementos patrimoniales se transmiten y cuáles permanecen en sede de la transmitente, especialmente en lo relativo a deudas tributarias pendientes.
- Coordinar con asesoría fiscal la correcta aplicación del régimen de neutralidad del artículo 84 LIS, verificando que se cumplen los requisitos del motivo económico válido y que la operación queda adecuadamente comunicada a la Administración.
Conclusión
La aportación no dineraria de rama de actividad, cuando la entidad transmitente no se extingue, no supone ninguna liberación de sus obligaciones formales frente a la Administración tributaria. La sociedad aportante debe continuar presentando todas sus declaraciones —Impuesto sobre Sociedades, IVA, retenciones y demás obligaciones informativas— exactamente igual que antes de la operación, y los pasivos tributarios pendientes de pago permanecen bajo su responsabilidad, sin trasladarse a la entidad adquirente junto con los activos aportados. Se trata de un matiz técnico que, sin embargo, puede tener un impacto significativo en la planificación de una reorganización empresarial, por lo que resulta aconsejable analizarlo con detalle antes de formalizar la operación.
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Este artículo tiene carácter meramente informativo y divulgativo, y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reorganización empresarial debe analizarse de forma individualizada atendiendo a sus circunstancias específicas.
