Introducción: por qué el IVA importa tanto como el Impuesto sobre Sociedades en una reestructuración
Cuando una empresa aborda un proceso de fusión o escisión, el análisis fiscal suele centrarse casi en exclusiva en el régimen especial de neutralidad del Impuesto sobre Sociedades (LIS art. 76 a 89). Sin embargo, hay un impuesto que puede generar contingencias tan relevantes como ese régimen especial y que con frecuencia pasa a un segundo plano: el IVA.
La Ley del IVA contempla un supuesto de no sujeción para las transmisiones de patrimonio empresarial realizadas en el marco de operaciones de reestructuración, pero ese beneficio no es automático ni incondicional. Exige que se cumplan unos requisitos materiales muy concretos, y su aplicación tiene consecuencias directas sobre la regla de prorrata, la subrogación en la posición del transmitente y la compensación de saldos pendientes de IVA. Un análisis defectuoso puede suponer, en el peor de los casos, la repercusión de un IVA que no correspondía, con el consiguiente riesgo de regularización, sanciones e intereses de demora.
En este artículo repasamos, desde la práctica de asesoramiento fiscal en operaciones de IVA fusiones y escisiones, los criterios que marcan la diferencia entre una operación no sujeta y una operación plenamente sujeta al impuesto.
El supuesto de no sujeción: LIVA art. 7.1º
El artículo 7.1º de la Ley del IVA declara no sujetas las transmisiones de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia de que el adquirente desarrolle la misma actividad que venía ejerciendo el transmitente.
Este supuesto de no sujeción resulta aplicable, en principio, tanto a las operaciones de fusión (por absorción, por constitución de nueva sociedad o fusión impropia) como a las de escisión (total o parcial) y a las aportaciones de ramas de actividad. Y es importante subrayar que la no sujeción es independiente de que la operación se acoja o no al régimen fiscal especial de reestructuraciones del Impuesto sobre Sociedades: lo determinante a efectos de IVA no es la calificación mercantil o el régimen fiscal elegido en el IS, sino la naturaleza económica de lo que se transmite.
El requisito clave: unidad económica autónoma
La no sujeción exige que el patrimonio transmitido constituya un conjunto patrimonial capaz de funcionar por sus propios medios, esto es, que exista una estructura organizativa de factores de producción (materiales y humanos) afecta a una actividad. No basta con transmitir activos aislados, aunque tengan un valor económico relevante.
La doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) es muy clara al respecto:
- Desde el 1 de enero de 2009 ya no se exige que el patrimonio transmitido constituya una rama de actividad en el sentido estricto del Impuesto sobre Sociedades: basta con que sea una unidad económica autónoma a efectos de IVA, concepto más flexible (DGT CV 14-3-07 y posteriores).
- Una fusión por absorción es operación no sujeta cuando la sociedad absorbida transmite un conjunto de elementos patrimoniales acompañados de una estructura organizativa que sirve a la actividad (DGT CV 9-5-12).
- Por el contrario, si la sociedad absorbida se dedica al arrendamiento de inmuebles pero carece de medios materiales y personales propios —siendo la absorbente quien gestiona realmente la actividad—, la operación queda sujeta a IVA, porque no existe una verdadera estructura productiva (DGT CV 26-10-22, entre otras).
- En escisiones totales en las que se segrega, por un lado, el negocio y, por otro, el inmueble donde este se desarrolla —para arrendarlo después a la sociedad beneficiaria que continúa la actividad—, la DGT ha entendido en diversas consultas que no existe unidad económica autónoma en ese inmueble aislado, quedando su transmisión sujeta al IVA (DGT CV 17-3-09, CV 10-10-09, CV 14-7-10, CV 4-11-09).
La conclusión práctica es que cada operación de reestructuración exige un análisis funcional de lo que efectivamente se transmite, y no una presunción automática de no sujeción por el mero hecho de tratarse de una fusión o escisión acogida al régimen especial del IS.
Consecuencias cuando no se cumple el requisito
Si los elementos patrimoniales transmitidos no constituyen una unidad económica —por ejemplo, cuando se trata de meros elementos patrimoniales aislados que no configuran un negocio—, la operación queda plenamente sujeta al IVA. Ello no impide que, respecto de determinados bienes concretos (como inmuebles que sean segunda o ulterior entrega), pueda resultar de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la LIVA, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a esa exención cuando concurran los requisitos legales.
Efectos de la no sujeción en la regla de prorrata
Uno de los aspectos más relevantes —y menos conocidos— de la no sujeción de estas operaciones es su impacto en la prorrata de deducción del IVA soportado, tanto en sede de la entidad transmitente como de la adquirente:
- En sede de la transmitente: al ser la operación no sujeta, no se computa en el numerador ni en el denominador del porcentaje de prorrata de la entidad transmitente. Es decir, la fusión o escisión no distorsiona el cálculo de la prorrata de deducción de esa sociedad.
- Subrogación en la posición del transmitente (LIVA art. 7.1º): la entidad adquirente se subroga en la posición de la transmitente respecto de los bienes adquiridos, tanto a efectos de la calificación de segundas o ulteriores entregas de edificaciones como en la aplicación de la regla de prorrata.
- Regularización de bienes de inversión: si la entidad transmitente estaba sujeta a regularización de deducciones por bienes de inversión (el periodo de nueve años naturales desde la adquisición), la entidad adquirente queda automáticamente subrogada en esa posición. La prorrata aplicable para practicar la regularización, durante el año de la operación y en los años que resten del periodo, será la que corresponda a la entidad adquirente, no la histórica de la transmitente.
Este mecanismo de subrogación evita que la reestructuración empresarial provoque regularizaciones artificiales de IVA por el simple cambio de titularidad, pero exige un seguimiento cuidadoso del histórico de deducciones de cada bien de inversión transmitido, especialmente en operaciones donde conviven actividades con distinto derecho a deducción.
Aportaciones de ramas de actividad y canje de valores
El régimen de las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad a efectos de IVA es equivalente al de las escisiones parciales: si lo aportado constituye una rama de actividad, no está sujeto a IVA con independencia de que la operación se acoja o no al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, puesto que el concepto de rama de actividad del IS cumple, en la práctica, las condiciones exigidas por la LIVA para apreciar unidad económica.
Distinto es el caso de otras aportaciones no dinerarias que no constituyan rama de actividad: estas sí están sujetas y no exentas al IVA, salvo que los bienes aportados sean edificaciones que constituyan segunda o ulterior entrega, o valores representativos de participaciones en el capital de sociedades, supuestos amparados por las exenciones del artículo 20.uno.18º de la LIVA.
En cuanto al canje de valores realizado a nivel de los socios de la entidad transmitente como consecuencia de la fusión o escisión, se trata de una operación exenta de IVA por tratarse de la transmisión de valores representativos de participaciones en el capital de sociedades (LIVA art. 20.uno.18º.k y l). Conviene no perder de vista que la realización de esta operación exenta, aunque no genere cuota, puede incidir en el cálculo de la prorrata de deducción del sujeto pasivo que participa en el canje.
Compensación de saldos de IVA y obligaciones formales
Otro aspecto de gran relevancia práctica es qué ocurre con los saldos de IVA pendientes de compensar en la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión o escisión. La doctrina administrativa ha confirmado que:
- La entidad adquirente (absorbente o beneficiaria de la escisión) puede compensar en sus propias declaraciones-liquidaciones los saldos a compensar que resultasen en las declaraciones presentadas por la sociedad extinguida correspondientes al periodo en que tuvo lugar su disolución, en los periodos de liquidación que se inicien con posterioridad a esa fecha (DGT 15-3-00; DGT 9-2-01; DGT CV 18-4-07).
- A efectos de IVA, y con independencia de la retroactividad contable que las partes hayan pactado, cada sociedad debe presentar sus propias declaraciones-liquidaciones (mensuales o trimestrales) del ejercicio en que se realiza la operación: la sociedad transmitente por las operaciones realizadas hasta la fecha efectiva de la fusión o escisión, y la adquirente por las suyas propias y por las que realice desde entonces (DGT 10-8-00; DGT 10-11-97).
- Ambas sociedades deben presentar la declaración-resumen anual (modelo 390) del ejercicio en que se realiza la operación, incluyendo la sociedad escindida la totalidad de entregas y prestaciones de servicios, incluidas las imputables a la rama de actividad segregada (DGT 1-4-03).
- En escisiones parciales no existe retroactividad fiscal a efectos de IVA para las operaciones imputables a la rama segregada, con independencia de que el proyecto de escisión establezca retroactividad contable: mientras la sociedad escindida siga transmitiendo bienes o prestando servicios a terceros, seguirá siendo sujeto pasivo del impuesto por esas operaciones (DGT 22-10-03).
Esta desconexión entre la fecha de efectos contables (o mercantiles, si se pacta retroactividad) y la fecha real de eficacia a efectos de IVA es una fuente habitual de errores en la práctica, especialmente en operaciones con inscripción registral diferida en el tiempo.
Otras implicaciones a considerar
Más allá del IVA, conviene recordar que las operaciones de fusión, escisión, aportación de rama de actividad o cualquier otra aportación no dineraria que incluyan terrenos de naturaleza urbana en el patrimonio transmitido determinan, en su caso, el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal), un tributo independiente del IVA que debe analizarse de forma paralela en cualquier proceso de reestructuración.
Asimismo, cuando la operación conlleva sucesión a título universal —como sucede en la fusión o en la escisión total, y también en las aportaciones de rama de actividad calificadas como segregación mercantil— la entidad adquirente asume no solo los derechos y obligaciones tributarias del transmitente en materia de IVA, sino también el cumplimiento de los requisitos necesarios para mantener beneficios fiscales aplicados con anterioridad en otros impuestos.
Buenas prácticas antes de ejecutar la operación
A la vista de la doctrina administrativa expuesta, recomendamos abordar toda operación de reestructuración con una revisión específica en materia de IVA que incluya, al menos:
- Un análisis funcional detallado del patrimonio a transmitir, para determinar si realmente constituye una unidad económica autónoma capaz de operar por sus propios medios.
- La identificación de elementos que puedan quedar excluidos de esa unidad económica (típicamente inmuebles que se segregan del resto del negocio), y su tratamiento individualizado a efectos de sujeción y exención.
- La revisión del histórico de deducciones y del periodo de regularización de bienes de inversión que vayan a transmitirse.
- La correcta secuenciación de las declaraciones-liquidaciones de IVA de las sociedades intervinientes, evitando confundir la fecha de efectos contables con la fecha de eficacia fiscal a efectos de este impuesto.
- La planificación de la compensación de saldos pendientes en la sociedad que se extingue.
Conclusión
La no sujeción al IVA en operaciones de fusión y escisión no es un beneficio automático: depende de que el patrimonio transmitido constituya efectivamente una unidad económica autónoma, con arreglo a un criterio funcional que la DGT ha perfilado a través de numerosas consultas vinculantes. Un análisis erróneo de este requisito puede derivar en la repercusión indebida —o en la omisión indebida— de cuotas de IVA, con las consiguientes contingencias fiscales. Además, la no sujeción proyecta efectos relevantes sobre la prorrata de deducción, la subrogación en la posición del transmitente y la compensación de saldos pendientes, aspectos que conviene planificar con carácter previo a la ejecución de la operación.
En LRB Tax & Legal asesoramos a empresas y grupos societarios en el diseño y ejecución fiscal de operaciones de fusión, escisión y demás procesos de reestructuración empresarial, con un análisis integral que abarca el Impuesto sobre Sociedades, el IVA y el resto de tributos afectados. Si su empresa está valorando una operación de este tipo, contacte con nuestro equipo para revisar su caso concreto y anticipar los riesgos fiscales antes de ejecutar la operación.
Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración debe analizarse de forma individualizada atendiendo a sus circunstancias específicas.
