Cuando una empresa constituye una nueva sociedad dentro de su estructura societaria, surge de forma casi automática una duda de índole fiscal: ¿desde qué momento puede integrarse esa nueva entidad en el régimen de consolidación fiscal del grupo? La incorporación de sociedades nueva creación grupo fiscal tiene un tratamiento específico en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que difiere, en aspectos relevantes, del que se aplica cuando una sociedad ya existente pasa a formar parte del perímetro de consolidación. Entender bien esta distinción es clave para planificar correctamente la fiscalidad del grupo y evitar errores en la declaración consolidada.
Momento de incorporación de una sociedad recién constituida
La regla general del régimen de consolidación fiscal establece que las sociedades que vayan a integrarse en un grupo fiscal deben hacerlo desde el inicio del periodo impositivo en que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa. Sin embargo, cuando se trata de una sociedad de nueva creación, la Ley del Impuesto sobre Sociedades introduce una excepción lógica: dado que la entidad no existía al comienzo del ejercicio, no tendría sentido exigir que el vínculo de dominio se hubiera producido desde esa fecha.
Por ello, las sociedades constituidas durante el propio periodo impositivo se incorporan al grupo fiscal desde ese mismo momento, es decir, desde su fecha de constitución, siempre que a partir de entonces cumplan los requisitos de participación y control exigidos. No es necesario esperar al inicio del ejercicio siguiente ni fraccionar artificialmente su primer año de actividad en dos periodos impositivos distintos a efectos de la tributación consolidada.
Esta previsión evita que una sociedad recién nacida quede fuera del grupo durante todo su primer ejercicio social, lo que resultaría especialmente gravoso en fases de arranque de la actividad, cuando es habitual generar pérdidas que conviene compensar de inmediato con las bases imponibles positivas de otras sociedades del grupo.
Requisitos de participación desde su constitución
Para que la incorporación inmediata sea posible, la sociedad matriz o dominante debe ostentar, desde la propia constitución de la nueva filial, una participación directa o indirecta de al menos el 75 por ciento de su capital social (o el 70 por ciento si se trata de una entidad cuyas acciones cotizan en un mercado regulado), además de la mayoría de los derechos de voto. Este control ha de mantenerse durante todo el periodo impositivo, salvo que concurra alguna causa de disolución que lo justifique.
En la práctica, esto significa que si una matriz constituye una filial con un socio externo que ostenta una participación relevante desde el inicio, y ese porcentaje impide alcanzar el umbral mínimo de dominio, la nueva sociedad no podrá integrarse en el grupo fiscal hasta que se cumplan los requisitos, momento a partir del cual se aplicarán las reglas generales de incorporación de sociedades preexistentes.
También conviene recordar que la sociedad de nueva creación debe cumplir el resto de condiciones generales aplicables a cualquier entidad integrante del grupo: no encontrarse exenta del impuesto, no estar sujeta a un tipo de gravamen distinto del de la dominante, no hallarse en situación de concurso y no incurrir en las causas de exclusión previstas en la normativa del impuesto.
Comunicación a la Administración tributaria
La incorporación de una nueva sociedad al grupo fiscal no opera de forma automática frente a la Administración: es preciso comunicarlo formalmente. La sociedad representante del grupo debe comunicar a la Agencia Tributaria, antes de la finalización del periodo impositivo en que vaya a surtir efectos la nueva composición, la relación de sociedades que se integran, junto con los acuerdos societarios correspondientes que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos.
El incumplimiento de esta obligación formal no impide, por sí solo, la aplicación del régimen de consolidación si se cumplen los requisitos materiales, pero sí puede acarrear consecuencias sancionadoras y generar controversias en caso de comprobación. Por este motivo, en los despachos profesionales se recomienda dejar constancia documental clara de la fecha de constitución, del acuerdo de participación y de la comunicación presentada, de manera que quede acreditado el cumplimiento tanto de los requisitos sustantivos como de los formales.
La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre distintos supuestos relacionados con el cómputo de plazos y la interpretación de los requisitos de incorporación al grupo fiscal, por lo que resulta recomendable consultar los criterios administrativos publicados ante cualquier duda sobre un caso concreto antes de formalizar la comunicación.
Primer periodo impositivo dentro del grupo
Una de las particularidades más relevantes de la incorporación de sociedades de nueva creación es que su primer periodo impositivo coincide, desde el primer día, con su pertenencia al grupo fiscal. Esto tiene consecuencias prácticas importantes: los resultados que la nueva entidad genere desde su constitución, incluidas eventuales pérdidas propias de la fase de puesta en marcha, se integran directamente en la base imponible consolidada del grupo, sin necesidad de presentar una declaración individual previa correspondiente a un periodo anterior a la incorporación.
Esta circunstancia resulta especialmente favorable en términos de planificación fiscal, ya que permite compensar de manera inmediata los resultados negativos iniciales de la nueva filial con las bases positivas del resto de sociedades del grupo, sin el desfase temporal que se produciría si la incorporación se retrasara al ejercicio siguiente. No obstante, también implica que la nueva sociedad queda sujeta, desde el primer momento, a las obligaciones de información y documentación propias del régimen de consolidación, entre ellas las relativas a las operaciones vinculadas y a la eliminación de resultados internos por operaciones realizadas dentro del grupo.
Es importante subrayar que la sociedad dominante debe incluir a la nueva entidad en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y en el resto de estados financieros del grupo a efectos contables, en la medida en que también resulte de aplicación la normativa de consolidación de cuentas del Código de Comercio y del Plan General de Contabilidad, cuyo perímetro no siempre coincide exactamente con el del grupo fiscal, aunque en la mayoría de los casos las conclusiones sobre el control efectivo son coincidentes.
Diferencias frente a la incorporación de una sociedad preexistente
El régimen descrito contrasta con el aplicable a las sociedades ya existentes que pasan a formar parte de un grupo fiscal, por ejemplo tras una adquisición de participaciones o una reestructuración societaria. En estos casos, la regla general exige que los requisitos de participación y control se cumplan desde el inicio del periodo impositivo para que la sociedad pueda integrarse en el grupo desde ese mismo ejercicio; si el vínculo de dominio se alcanza en un momento posterior al inicio del periodo, la incorporación efectiva a la tributación consolidada se traslada, como regla general, al ejercicio siguiente.
Esta diferencia de tratamiento tiene su lógica: una sociedad preexistente ya venía tributando de forma individual, por lo que fraccionar su ejercicio generaría una complejidad innecesaria y obligaría a cerrar un periodo impositivo distinto del de las demás sociedades del grupo. En cambio, una sociedad de nueva creación no tiene ese historial previo, de modo que integrarla desde su propia constitución no genera ninguna quiebra en la continuidad de su tributación.
Conviene tener presente también que, en el caso de sociedades preexistentes, resulta habitual que se planteen cuestiones sobre bases imponibles negativas generadas antes de la incorporación, deducciones pendientes de aplicación o el tratamiento de operaciones vinculadas anteriores a la fecha de integración, aspectos que, lógicamente, no se plantean respecto de una sociedad que nace ya integrada en el grupo. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha fijado doctrina sobre distintos aspectos relacionados con la aplicación de créditos fiscales preexistentes tras la incorporación de sociedades al grupo, doctrina que puede consultarse en el buscador de criterios del TEAC para valorar su aplicación al caso concreto.
- Sociedad de nueva creación: se incorpora desde su fecha de constitución, dentro del mismo periodo impositivo.
- Sociedad preexistente: se incorpora, con carácter general, desde el inicio del periodo impositivo en que se cumplen los requisitos, o desde el ejercicio siguiente si el control se adquiere avanzado el ejercicio.
- En ambos casos es imprescindible la comunicación formal a la Administración tributaria y la acreditación documental del cumplimiento de los requisitos.
Preguntas frecuentes
¿Debe la sociedad de nueva creación presentar una declaración individual antes de integrarse en el grupo?
No, si cumple los requisitos de participación desde su constitución, su primer periodo impositivo se declara ya de forma consolidada junto con el resto de sociedades del grupo fiscal.
¿Qué ocurre si la participación mínima no se alcanza hasta varios meses después de la constitución?
En ese supuesto no se aplica la regla especial de las sociedades de nueva creación, sino la regla general: la incorporación al grupo se producirá, como norma, en el periodo impositivo siguiente a aquel en que se cumplan los requisitos de dominio.
La correcta calificación del momento de incorporación de una nueva sociedad al grupo fiscal tiene un impacto directo en la tributación consolidada y en la compensación de resultados entre entidades del grupo, por lo que conviene analizar cada caso con detalle antes de constituir una nueva filial o de formalizar la comunicación a la Administración. Si tu empresa está valorando ampliar su grupo societario o necesita revisar el cumplimiento de los requisitos de consolidación fiscal, en LRB Tax & Legal podemos ayudarte a planificarlo correctamente; escríbenos a Contacto@LRB.es y estudiaremos tu caso concreto.
