Uno de los aspectos más delicados en la fiscalidad de las reestructuraciones empresariales es la incorporación de eliminaciones de resultados por operaciones internas dentro de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal. Cuando una fusión afecta a la sociedad dominante o a una dependiente del grupo, surge de inmediato una pregunta que preocupa a muchos administradores y directores financieros: ¿hay que integrar en la base imponible, de golpe, todas esas rentas que en su día se eliminaron por tratarse de operaciones entre entidades del mismo grupo?
En este artículo repasamos, desde un enfoque práctico y divulgativo, cómo se regula esta cuestión en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y qué criterios ha ido fijando la Dirección General de Tributos (DGT) para las operaciones de fusión que afectan a grupos fiscales.
Qué son las eliminaciones de resultados por operaciones internas
En un grupo fiscal, las operaciones realizadas entre las sociedades que lo integran (ventas de inmovilizado, prestaciones de servicios, cesiones de activos, etc.) generan resultados contables y fiscales que, a efectos de determinar la base imponible consolidada, se eliminan. La razón es sencilla: si el grupo tributa como una unidad económica, no tiene sentido gravar beneficios que todavía no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo, sino que se han generado en transacciones internas.
Estas eliminaciones quedan, por tanto, «pendientes» hasta que la renta correspondiente se realice frente a un tercero externo al grupo. Es en ese momento cuando la LIS obliga a incorporar el resultado eliminado a la base imponible del grupo, revirtiendo así el efecto neutro que tuvo la eliminación en su día.
El efecto de la extinción del grupo fiscal (LIS art. 74.3)
El artículo 74.3 de la LIS regula los efectos que se producen cuando un grupo fiscal se extingue. La regla general es clara: si el grupo desaparece, todas las eliminaciones pendientes de incorporar deben integrarse en la base imponible de cada una de las entidades que generaron la renta eliminada. Esa integración se realiza en el primer período impositivo en el que dichas entidades pasan a tributar en el régimen individual del Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, la propia norma prevé una excepción relevante: cuando, tras una operación de reestructuración (fusión, escisión, etc.), todas las entidades que integraban el grupo que se extingue pasan a formar parte de otro grupo fiscal, no resulta necesario anticipar la incorporación de esas eliminaciones. En ese caso, los resultados eliminados seguirán integrándose en la base imponible del nuevo grupo cuando efectivamente se realicen frente a terceros, tal y como habría ocurrido si la operación de fusión no se hubiese producido.
Fusión por absorción de la sociedad dominante: la interpretación de la Administración
Uno de los supuestos más habituales en la práctica es aquel en el que la sociedad dominante de un grupo fiscal es absorbida por otra entidad, normalmente porque una dependiente absorbe a la dominante o porque la dominante se integra en la estructura de otro grupo mayor. Aquí caben dos lecturas posibles:
Según una interpretación literal, el grupo fiscal se extingue en el momento en que la sociedad dominante pierde esa condición. Esto implicaría que todas las eliminaciones pendientes de incorporar deban integrarse en la base imponible individual de las entidades que generaron la renta eliminada, correspondiente al período impositivo inmediatamente posterior a la extinción del grupo.
Frente a ella, existe una interpretación más finalista, según la cual la operación de fusión no altera realmente la unidad económica del grupo, sino que se trata de un simple cambio formal en su composición. Bajo esta lectura, no procedería incorporar las eliminaciones mientras las rentas correspondientes no se entiendan realizadas frente a terceros, dado que la transmisión de patrimonio derivada de la fusión puede considerarse, en sustancia, una operación interna más.
La Administración tributaria se ha decantado históricamente por la primera interpretación, la literal. No obstante, dado que en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015 la excepción del artículo 74.3 de la LIS exige que, tras la fusión, todas las entidades del grupo que se extingue se integren en otro grupo fiscal, en la mayoría de los casos de reestructuración interna esta condición se cumple. Por ello, resulta razonable defender que a estas operaciones les son aplicables las reglas especiales previstas para los supuestos de extinción del grupo fiscal, de manera que los resultados eliminados no se integran de forma inmediata, sino en los períodos impositivos posteriores en los que se entiendan realizados frente a terceros.
Fusión de una dependiente absorbida por la dominante
Cuando la operación consiste en que la sociedad dominante absorbe a una dependiente del grupo (el supuesto más frecuente de simplificación de estructuras societarias), el análisis cambia sustancialmente. La transmisión de la totalidad del patrimonio de la absorbida a la dominante, al producirse dentro del propio grupo, tiene la consideración de operación interna. Por tanto, los resultados que estuvieran pendientes de incorporar por operaciones anteriores en las que hubiera intervenido la dependiente absorbida no se entienden realizados frente a terceros como consecuencia de la fusión.
Esto es así porque, aunque la dependiente se extinga jurídicamente, su patrimonio y sus actividades no salen del grupo, sino que pasan a depender directamente de la dominante. En consecuencia, los resultados eliminados deben incorporarse a la base imponible del grupo únicamente cuando efectivamente se realicen frente a terceros, en las mismas condiciones en que se habría producido esa incorporación si la fusión no se hubiese llevado a cabo, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones propio del régimen especial de reestructuraciones.
Este mismo criterio resulta aplicable con independencia de que las operaciones internas en cuestión se hubieran realizado entre la dominante absorbente y la dependiente absorbida en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio en que tiene lugar la fusión.
El criterio de la DGT en consultas recientes
La Dirección General de Tributos ha ido matizando estos criterios a través de sucesivas consultas vinculantes. En términos generales, la doctrina administrativa apunta a que deben incorporarse las eliminaciones pendientes cuando la operación de reestructuración implica la salida efectiva de una entidad del grupo o la ruptura de la unidad económica que lo sustenta (DGT CV 21-5-09; CV 11-10-13).
No obstante, interpretaciones más recientes de la DGT (CV 17-10-16; CV 29-8-23) han abierto la puerta a soluciones más flexibles en determinados supuestos de escisión con creación de nuevas beneficiarias, entendiendo que, aun siendo de aplicación los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal, las eliminaciones pendientes de incorporación no siempre deben integrarse de forma automática en la base imponible individual de las entidades que generaron la renta eliminada. Esta evolución interpretativa confirma que la casuística es amplia y que cada operación de reestructuración debe analizarse de forma individualizada, atendiendo a si se mantiene o no la unidad económica del grupo tras la operación.
Por qué es tan relevante anticiparse a este análisis
La incorporación anticipada de eliminaciones de resultados por operaciones internas puede suponer un incremento significativo e inesperado de la base imponible del grupo en el ejercicio en que se produce la fusión, con el consiguiente impacto en la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, antes de acometer cualquier operación de fusión, absorción o reestructuración societaria dentro de un grupo fiscal, resulta imprescindible:
- Identificar todas las eliminaciones de resultados por operaciones internas pendientes de incorporar en los ejercicios previos a la operación.
- Determinar si la fusión proyectada conlleva o no la extinción del grupo fiscal en los términos del artículo 74.3 de la LIS.
- Valorar si resulta aplicable la excepción prevista para los casos en que todas las entidades del grupo que se extingue se integran en otro grupo fiscal.
- Analizar, operación por operación, si las rentas eliminadas afectan a bienes o derechos que permanecen dentro del perímetro del grupo tras la reestructuración o si, por el contrario, salen de él.
- Revisar la doctrina administrativa y la jurisprudencia más reciente, dado que el criterio de la DGT ha evolucionado en los últimos años.
Una planificación fiscal adecuada, apoyada en un análisis técnico riguroso, puede evitar contingencias tributarias relevantes y permite estructurar la operación de fusión de la forma más eficiente posible desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.
Conclusión
La incorporación de eliminaciones de resultados por operaciones internas es una de las cuestiones técnicas más complejas a las que se enfrentan los grupos fiscales cuando acometen procesos de fusión. La calificación de la operación como interna o como determinante de la extinción del grupo, así como la correcta aplicación de la excepción del artículo 74.3 de la LIS, condicionan de forma decisiva el momento y la cuantía de la tributación de estas rentas.
Dada la relevancia económica de esta materia y la existencia de interpretaciones administrativas que han ido evolucionando con el tiempo, resulta muy recomendable contar con asesoramiento especializado antes de ejecutar cualquier operación de reestructuración societaria dentro de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal.
En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de operaciones de reestructuración empresarial, fusiones y grupos de consolidación fiscal. Si tu empresa está valorando una fusión, una escisión o cualquier otra operación societaria y necesitas analizar el impacto de las eliminaciones de resultados por operaciones internas en la base imponible de tu grupo fiscal, ponte en contacto con nosotros. Estudiaremos tu caso concreto y te ayudaremos a diseñar la operación de la forma fiscalmente más eficiente y segura.
Este artículo tiene carácter meramente informativo y divulgativo, y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración debe analizarse individualmente atendiendo a sus circunstancias concretas.
