Cuando una sociedad forma parte de un grupo fiscal consolidado, muchas empresas dan por hecho que pierden automáticamente el acceso a los incentivos fiscales pensados para pymes. Sin embargo, los grupos reducida dimensión incentivos fiscales pueden convivir perfectamente con el régimen de consolidación fiscal, siempre que se cumplan determinados requisitos de cifra de negocio y de vinculación entre las entidades. En este artículo repasamos cómo funciona esta compatibilidad, cómo se calcula el umbral a nivel de grupo y qué medidas de planificación conviene adoptar para no perder ventajas fiscales relevantes en el Impuesto sobre Sociedades.
Requisitos del régimen de empresas de reducida dimensión
El régimen de empresas de reducida dimensión, regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), permite a las entidades cuya cifra de negocio no supere determinado umbral acceder a una serie de incentivos fiscales: libertad de amortización condicionada a la creación de empleo, amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, deducibilidad de la pérdida por deterioro de existencias mediante un sistema global, y en algunos ejercicios un tipo de gravamen reducido para el primer tramo de base imponible.
Para acceder a este régimen no basta con mirar la cifra de negocio individual de la sociedad que aplica el incentivo. La norma exige que, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocio se refiera al conjunto de entidades pertenecientes al grupo. Esta previsión busca evitar que una gran corporación fragmente su actividad en varias filiales pequeñas para acceder artificialmente a beneficios fiscales pensados para pymes.
Cómputo de la cifra de negocio a nivel de grupo
El cálculo del importe neto de la cifra de negocio a efectos de este régimen no coincide exactamente con la cifra de negocio contable de cada sociedad. Cuando existe un grupo mercantil, es necesario sumar las cifras de negocio de todas las entidades que lo integran, con las siguientes matizaciones:
- Se toman en cuenta las eliminaciones propias de la consolidación contable, evitando duplicar operaciones intragrupo.
- El perímetro relevante es el de grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio, que no siempre coincide con el perímetro del grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
- Deben incluirse las entidades no residentes controladas, aunque no formen parte del grupo fiscal español, si existe la relación de dominio exigida por la norma mercantil.
- El resultado se prorratea si el periodo impositivo tiene una duración inferior al año natural.
Esta distinción entre perímetro mercantil y perímetro fiscal es una de las fuentes de error más frecuentes en la práctica. Una sociedad puede no formar parte del grupo de consolidación fiscal (por ejemplo, por no cumplir el porcentaje de participación exigido para tributar en régimen de grupo) y, sin embargo, sí integrar el grupo mercantil a efectos de este cómputo, arrastrando su cifra de negocio al resto de entidades vinculadas.
Incentivos aplicables (amortización, provisiones, tipo reducido)
Una vez determinado que el grupo, en su conjunto, no supera el umbral legal de cifra de negocio, cada sociedad del grupo fiscal que cumpla los requisitos individuales puede aplicar, entre otros, los siguientes incentivos:
- Libertad de amortización con creación de empleo: permite amortizar libremente inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, vinculando el beneficio al mantenimiento o incremento de plantilla.
- Amortización acelerada: los elementos nuevos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible pueden amortizarse aplicando el coeficiente máximo previsto en tablas multiplicado por un factor superior a la unidad, anticipando el gasto fiscalmente deducible.
- Deterioro global de insolvencias: posibilidad de dotar una pérdida por deterioro de créditos por insolvencias de deudores hasta un límite calculado sobre el saldo de deudores existente al cierre del periodo, sin necesidad de acreditar individualmente cada impago.
- Tipo de gravamen reducido: en determinados ejercicios, la normativa ha previsto un tipo inferior al general para el primer tramo de base imponible de las entidades de reducida dimensión, lo que exige revisar la ley vigente en cada periodo impositivo.
En el contexto de la consolidación fiscal, cada sociedad del grupo aplica estos incentivos sobre su propia base imponible individual, que después se integra en la base imponible consolidada del grupo. Es decir, el incentivo no se calcula sobre el resultado consolidado, sino que nace en sede de cada entidad y se traslada, junto con las eliminaciones y ajustes que correspondan, al grupo fiscal.
Pérdida del régimen por superar el umbral del grupo
Superar el umbral de cifra de negocio del grupo mercantil en un ejercicio determinado no implica la pérdida inmediata del régimen. La LIS establece una regla de mantenimiento transitorio: la entidad que haya aplicado el régimen de empresas de reducida dimensión en un periodo impositivo puede seguir aplicándolo durante los tres periodos impositivos inmediatos siguientes a aquel en el que se supere el umbral, siempre que tanto en ese periodo como en los dos anteriores se hayan cumplido las condiciones para ser consideradas de reducida dimensión.
Este mecanismo de transitoriedad es especialmente relevante en operaciones de reestructuración: una fusión, una adquisición o la incorporación de una nueva filial al grupo mercantil pueden disparar de golpe la cifra de negocio conjunta y hacer perder el acceso a los incentivos de forma sobrevenida, aunque el negocio original de la sociedad no haya variado. Por ello, conviene analizar con antelación el impacto fiscal de cualquier operación societaria que amplíe el perímetro del grupo, y no solo sus efectos mercantiles o de gobierno corporativo.
Cuando existen dudas razonables sobre si una determinada estructura societaria debe integrarse o no en el cómputo de la cifra de negocio del grupo, resulta habitual acudir a los criterios interpretativos de la Dirección General de Tributos, consultables en el buscador oficial de consultas vinculantes, así como a la doctrina que en materia de grupos y régimen de reducida dimensión ha ido fijando el Tribunal Económico-Administrativo Central, accesible a través de su base de criterios y resoluciones. Estos antecedentes ayudan a anticipar cómo interpretará la Administración supuestos de control indirecto, participaciones cruzadas o entidades sin actividad real.
Planificación para mantener el incentivo
Dado que el cómputo de la cifra de negocio a nivel de grupo condiciona el acceso a incentivos fiscales relevantes, la planificación fiscal de los grupos de reducida dimensión debería incorporar, de forma recurrente, las siguientes actuaciones:
- Revisar anualmente el perímetro mercantil del grupo conforme al artículo 42 del Código de Comercio, no solo el perímetro del grupo fiscal que consolida a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
- Proyectar la cifra de negocio agregada antes de cerrar operaciones de adquisición, fusión o incorporación de nuevas sociedades, para anticipar si se superará el umbral legal.
- Documentar el cálculo del importe neto de la cifra de negocio del grupo, incluyendo las eliminaciones aplicadas, de cara a una eventual comprobación tributaria.
- Aprovechar la regla de mantenimiento transitorio de tres ejercicios para planificar inversiones que generen amortización acelerada o libertad de amortización antes de perder definitivamente el régimen.
- Valorar, en su caso, el efecto de una reorganización societaria (por ejemplo, mediante operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal) sobre el perímetro de grupo y sobre el mantenimiento de los incentivos.
En pronunciamientos judiciales como los emitidos por el Tribunal Supremo en materia de vinculación e interposición societaria, se ha reiterado la importancia de que la estructura de grupo responda a motivos económicos válidos y no exclusivamente a la búsqueda de ventajas fiscales, un criterio que conviene tener presente al diseñar cualquier planificación en este ámbito.
Preguntas frecuentes
¿Una filial pequeña puede aplicar el régimen de reducida dimensión si el grupo al que pertenece es grande?
No, si el grupo mercantil en su conjunto supera el umbral de cifra de negocio establecido en la LIS, ninguna de las sociedades que lo integran puede aplicar el régimen, con independencia del tamaño individual de cada una.
¿Qué ocurre si el grupo supera el umbral solo en un ejercicio puntual?
La normativa prevé un régimen de mantenimiento transitorio que permite seguir aplicando los incentivos durante los tres periodos impositivos siguientes, siempre que se cumplieran los requisitos en el ejercicio de superación y en los dos anteriores.
Determinar correctamente el perímetro de grupo, calcular con precisión la cifra de negocio agregada y planificar con antelación las operaciones societarias que puedan afectar al régimen de reducida dimensión son tareas que requieren un análisis técnico riguroso y actualizado. Si su empresa forma parte de un grupo y quiere confirmar si conserva o puede recuperar estos incentivos fiscales, en LRB Tax & Legal podemos revisar su situación concreta y diseñar la planificación más adecuada. Puede ponerse en contacto con nuestro equipo escribiendo a Contacto@LRB.es.
