Escisión total de sociedades: requisitos fiscales para aplicar el régimen especial

La escisión total de sociedades es una de las operaciones de reestructuración empresarial más utilizadas para reorganizar grupos familiares, separar patrimonios o facilitar la sucesión de un negocio entre socios o herederos. Sin embargo, su tratamiento fiscal no es automático: para que la operación no genere tributación inmediata en el Impuesto sobre Sociedades, en el IRPF de los socios o en el ITP y AJD, es imprescindible que cumpla los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración (LIS art. 76 y siguientes).

En este artículo repasamos, desde una perspectiva práctica y con apoyo en la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), los requisitos fiscales que debe reunir una escisión total para que resulte neutral desde el punto de vista impositivo, y los principales escollos que la Administración suele identificar cuando la operación no cumple esas condiciones.

Qué es una escisión total de sociedades

La escisión total es la operación por la cual una sociedad transmite en bloque la totalidad de su patrimonio, que se divide en dos o más partes, a dos o más sociedades beneficiarias, ya existentes o de nueva creación, con extinción de la sociedad escindida. A cambio, los socios de la sociedad que se extingue reciben acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias en proporción, en principio, a su participación en la entidad escindida.

Fiscalmente, esta operación puede realizarse al margen del régimen especial —tributando por las plusvalías generadas— o acogerse al régimen de neutralidad fiscal, que permite diferir la tributación de las rentas puestas de manifiesto siempre que se cumplan determinados requisitos mercantiles y fiscales.

Requisito 1: que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad

Cuando la escisión total da lugar a dos o más sociedades beneficiarias, la LIS exige que cada patrimonio transmitido constituya una rama de actividad, es decir, un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma. Este es, en la práctica, el requisito que más consultas genera ante la DGT.

La doctrina administrativa ha ido perfilando qué no constituye rama de actividad:

• Un conjunto de participaciones mayoritarias en otras entidades, junto con los medios materiales y personales necesarios para su gestión, no constituye por sí solo una rama de actividad (DGT CV 3-11-08).
• Tampoco lo es el conjunto de participaciones minoritarias junto con tesorería (DGT CV 6-3-13), ni la aportación conjunta de participaciones mayoritarias y minoritarias, puesto que la mera dirección y gestión de participaciones no constituye actividad económica (DGT CV 31-3-14).
• Una escisión total no proporcional de una entidad que cuenta con una rama de actividad y el 100% del capital de otra sociedad no puede acogerse al régimen especial, porque esas participaciones no son, en sí mismas, una rama de actividad (DGT CV 20-6-16).

No obstante, existe una excepción relevante: si las sociedades que se escinden totalmente están participadas al 100% por la misma entidad, aunque existan varias beneficiarias, no es necesario que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas (DGT CV 10-6-10).

Requisito 2: la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios

El segundo gran eje de análisis es la proporcionalidad. Como regla general, la escisión total debe ser proporcional: los socios de la sociedad escindida deben recibir acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tenían en el capital de la entidad que se extingue.

Escisión total no proporcional

La normativa mercantil (RDL 5/2023 art. 66) permite, cuando existen dos o más entidades beneficiarias y media el consentimiento individual de los socios, atribuir a unos socios acciones de una sola de las beneficiarias y a otros socios participaciones de otra u otras beneficiarias, sin guardar la proporción original. Esta es la llamada escisión total no proporcional.

Desde el punto de vista fiscal, para que esta modalidad pueda acogerse al régimen especial, la LIS exige que los patrimonios segregados a cada beneficiaria constituyan ramas de actividad. Así lo confirma la DGT en varios pronunciamientos:

• Se admite la escisión total no proporcional de dos ramas de actividad diferenciadas cuando dos socios reciben participación de una beneficiaria y un tercer socio recibe participación de la otra (DGT CV 10-11-16).
• Por el contrario, no puede acogerse al régimen especial la escisión total no proporcional de un patrimonio formado por bloques de inmuebles arrendados gestionados de forma independiente, al no constituir ramas de actividad autónomas (DGT CV 28-2-13). Es importante matizar que, aunque no aplique el régimen de neutralidad en el Impuesto sobre Sociedades, la operación puede seguir calificándose como operación de reestructuración a efectos del ITP y AJD si cumple los requisitos mercantiles de la LIS art. 83, quedando no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
• Cuando en la escisión no existe una gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada varias actividades distintas, y los activos se asignan indistintamente a las sociedades de nueva creación, se entiende que existe una sola actividad económica, lo que impide aplicar el régimen especial (DGT CV 11-4-18).

Escisión total no proporcional mixta

Existe también la posibilidad de combinar ambos escenarios: si parte del patrimonio segregado constituye ramas de actividad y otra parte no, la asignación no proporcional solo puede aplicarse a los valores correspondientes a las entidades que reciben las ramas de actividad. Respecto de los valores de las entidades que reciben patrimonio que no constituye rama de actividad, la atribución a los socios debe ser necesariamente proporcional. La DGT ha admitido esta estructura combinada siempre que se respete esta distinción (DGT CV 8-2-07).

Requisito 3: que exista un motivo económico válido

Más allá de los requisitos formales de rama de actividad y proporcionalidad, la aplicación del régimen especial exige que la operación se realice por motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de una ventaja fiscal, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades participantes. La ausencia de motivo económico válido es la cláusula antiabuso que la Administración utiliza con más frecuencia para negar el régimen, especialmente cuando la escisión se inserta en una secuencia de operaciones concatenadas.

La DGT sí admite como motivos económicos válidos, entre otros:

• Facilitar la sucesión y continuidad de negocios familiares, permitiendo que cada hijo gestione de forma independiente una de las sociedades beneficiarias (DGT CV 14-11-12; CV 6-3-14; CV 17-10-22; CV 9-4-18).
• Superar diferencias de gestión entre socios de un mismo grupo familiar, incluso en supuestos de separación matrimonial, si la escisión se articula de forma proporcional (DGT CV 14-6-12, en sentido restrictivo cuando la operación se completa después con una adjudicación no proporcional equivalente).
• Separar actividades sujetas y no sujetas a IVA, o sujetas con distinto derecho a deducción, para optimizar la gestión y financiación de cada rama (DGT CV 7-9-12).
• Facilitar la transmisión futura de la cartera de negocio de una de las sociedades beneficiarias (DGT CV 23-5-14).

Operaciones concatenadas: el riesgo de simular una escisión no proporcional

Uno de los aspectos más delicados de la práctica fiscal en escisiones totales es la concatenación de operaciones posteriores a la escisión que, en conjunto, producen el mismo resultado económico que una escisión no proporcional sin cumplir sus requisitos. La DGT ha analizado numerosos supuestos:

• Si tras una escisión total proporcional los socios donan sus participaciones a los hijos —también socios— de forma que el resultado final equivale a una escisión no proporcional, no resulta aplicable el régimen especial (DGT CV 14-5-13).
• En cambio, si la donación se realiza antes de la escisión, sí puede aplicarse el régimen especial (DGT CV 26-9-13).
• Una escisión total seguida de una donación de participaciones de padres a hijos equivale, a efectos fiscales, a una escisión total no proporcional. Sin embargo, no existe inconveniente si la transmisión se produce por vía testamentaria o mediante legado, cuando únicamente los padres ostentan la condición de socios en el momento de la escisión (DGT CV 5-7-13).
• Es apta la escisión total proporcional en la que, con posterioridad, el padre transmite vía sucesión a cada hijo las participaciones de una de las sociedades beneficiarias (DGT CV 19-7-13).
• No puede acogerse al régimen especial la escisión financiera proporcional de participaciones seguida de la donación de los padres a los hijos socios de esas participaciones, por equivaler a una escisión no proporcional encubierta (DGT CV 26-2-18; CV 29-5-19).

Esta línea doctrinal pone de manifiesto que la Administración analiza el resultado económico global de la operación y no únicamente el negocio jurídico de escisión aislado, por lo que cualquier planificación de sucesión empresarial que incluya una escisión total debe diseñarse con especial cuidado en el orden y la naturaleza de cada paso.

Escisión total y separación de socios

Otro supuesto habitual en la práctica es el uso de la escisión total como vía para instrumentar la separación de socios en sociedades cuyo activo es fundamentalmente financiero, sin que existan varias ramas de actividad susceptibles de segregarse mediante una escisión no proporcional directa. En estos casos, es frecuente que se realice primero una escisión total proporcional y, después, una permuta de participaciones entre los socios para que cada uno concentre el 100% de una de las beneficiarias.

La DGT ha señalado que cuando esta secuencia de operaciones persigue, en realidad, beneficiar exclusivamente a los socios facilitando su separación —y no una auténtica reorganización empresarial de la sociedad escindida—, no concurre el motivo económico válido exigido por la norma, por lo que el régimen especial no resulta aplicable.

Consecuencias de no cumplir los requisitos del régimen especial

Cuando una escisión total no cumple los requisitos del régimen especial —ya sea por falta de rama de actividad, por incumplir la proporcionalidad exigida o por ausencia de motivo económico válido— las consecuencias fiscales pueden ser significativas:

• En el Impuesto sobre Sociedades, la sociedad escindida debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos.
• En el IRPF, IS o IRNR de los socios, la operación puede generar una renta sujeta a tributación por la diferencia de valor de las participaciones recibidas.
• En el ITP y AJD, si la operación no puede calificarse como operación de reestructuración a efectos de este impuesto, puede quedar sujeta a la modalidad de operaciones societarias, salvo que resulte aplicable alguna exención específica.

Conclusión: la importancia de una planificación fiscal previa

La escisión total de sociedades es una herramienta muy útil para reorganizar grupos empresariales, facilitar la sucesión familiar o separar patrimonios, pero su neutralidad fiscal depende del cumplimiento riguroso de los requisitos de rama de actividad, proporcionalidad y motivo económico válido, además de la ausencia de operaciones concatenadas que desvirtúen su naturaleza. La casuística de la Dirección General de Tributos demuestra que pequeños matices en el diseño de la operación —el orden de los pasos, la existencia de gestión diferenciada, la forma de transmisión posterior de las participaciones— pueden determinar que la operación quede o no amparada por el régimen especial.

Por ello, antes de iniciar cualquier proceso de escisión total resulta imprescindible realizar un análisis fiscal previo detallado, valorando tanto la estructura mercantil de la operación como su encaje en la doctrina administrativa más reciente.

En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de operaciones de reestructuración empresarial que analiza cada caso de forma individualizada para diseñar la operación de escisión más adecuada, minimizando riesgos fiscales y maximizando la seguridad jurídica de la operación. Si estás valorando una escisión total de tu sociedad, contacta con nuestro equipo y te ayudaremos a estudiar tu caso concreto.

Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración debe analizarse de forma individualizada atendiendo a sus circunstancias específicas.